税案观察：滞纳金加收不合法，法院判决撤销！

编者按：税款滞纳金的性质无论是在税法理论界还是税法司法界一直以来有多种不同观点，常见的有行政处罚说、税款说、执行罚说、补偿说/利息说四种观点。司法实践中，税款滞纳金的性质为何，其具体适用的条件也有不少争论。但是，根据税收法定原则的要求，税款滞纳金的加收应符合法律规定，否则税务机关败诉！

一、案例简介

原告汇金置业公司位于淮安经济技术开发区深圳路汇金豪庭小区，成立时间为2008年1月21日，营业期限为2008年1月21日至2028年1月20日，经营范围为房地产开发、销售、物业管理等。2017年6月15日，被告开发区国税局向原告汇金置业公司作出淮国税开处[2017]2号《税务处理决定书》，认定原告2010年收到政府扶持发展资金50312961.29元，扣除支付给第三方江苏万德宝事业集团收取土地收益分成10200000元以及已确认的4020000元扶持发展资金收入，实际应确认收入36092961.29元；2011年收到政府扶持发展资金2700000元；2013年收到政府扶持发展资金5222038.71元，均未按规定计入企业当年收入总额…”，作出处理决定：“1、…2010年应调增应纳税所得额36092961.29元，补缴2010年企业所得税9023240.32；2011年应调增应纳税所得额2700000元，调整后纳税所得为2023681.56元，补缴2011年企业所得税505920.39元；2013年应调增应纳税所得额5222038.71元，调整后纳税所得为1760381.38元，应补缴企业所得税440095.35元。2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对补缴税款，从滞纳税款之日起依法加收滞纳金。原告对此不服，向被告市国税局提起行政复议。2017年10月16日，被告市国税局作出淮国税复决[2017]4号《税务行政复议决定书》，认为：被申请人于2017年6月15日作出的淮国税开处[2017]2号《税务处理决定书》事实清楚、证据充分，程序合法，适用依据正确，内容适当。依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条和《税务行政复议规则》第七十五条的规定，决定维持被申请人于2017年6月15日作出的淮国税开处[2017]2号《税务处理决定书》。原告对此仍不服，提起本案行政诉讼。

另查明，2008年1月12日，原告与江苏省淮安经济开发区管理委员会及第三方江苏万德宝实业集团就原告改制遗留深圳路1号土地问题签订三方协议。2009年3月6日原告（乙方）与江苏省淮安经济开发区管理委员会（甲方）签订补充协议：甲方确保乙方中标并保证实际成交价不高于130万元/亩，挂牌成交价若高于130万元/亩，则超过部分由甲方以企业扶持发展资金名义返还乙方，乙方负责承担摘牌价契税。2010年至2013年期间，原告汇金置业公司共收到江苏省淮安经济开发区管理委员会的土地返还款合计人民币48035000元。

法院判决：一、撤销被告淮安经济开发区国家税务局淮国税开处[2017]2号税务处理决定中关于加收滞纳金的部分；二、撤销被告江苏省淮安市国家税务局淮国税复决[2017]4号税务行政复议决定中关于维持淮安经济开发区国家税务局淮国税开处[2017]2号税务处理决定中关于加收滞纳金的部分。

二、各方观点

本案的争议焦点：1、原告所获得的企业扶持资金应否纳入其收入总额，应否缴纳企业所得税；2、开发区国税局所作税务处理决定是否合法；3、市国税局复议决定是否合法。

原告汇金置业公司观点：1、依据原告与开发区管委会签订的协议书及补充协议书约定，在竞拍本宗土地时，原告无需考虑摘牌价格，原告多交的部分可以得到足额返还。原告多交的每亩超出130万元的土地款虽在形式上表现为政府返还的扶持资金，但实质是原告依据其和政府的约定收回其多交的土地款，而非真实意义上的政府将其资金扶持于企业。被告在对本案税务进行处理时，未予充分关注本案的实质事实，仅以形式上土地出让金的交付及返还为依据，把以企业扶持资金的名义返还等同于政府出资对企业的扶持资金，将原告多交的土地返还款认定为原告的收入，这一认定有违事实和法律。2、原告没有滞缴税款的故意和行为，不应缴纳巨额滞纳金。被告在2017年3月1日前未有提及或要求原告补缴该税款，原告也未收到过被告口头或书面形式的税务违法行为告知，更不存在被告催缴而原告拒缴的情况。原告主观上不具有拖延缴纳税款的故意，现被告要求原告再缴纳900余万元的滞纳金（已扣缴滞纳金70余万元），情理及法律上原告无法承受和接受。依据税法规定，税务机关应当令原告限期补缴所漏税款，原告逾期未缴的，才可以从漏缴之日起按日加收滞纳金。原告是在接到被告要求纳税的通知后立即缴纳了税款，故不应当再缴纳滞纳金。

税务局的观点：1、被告处理决定事实清楚。被告根据省局下发的检查要求，于2017年3月1日开始对原告实施检查，于2017年6月15日作出《淮安经济开发区国税局税务处理决定书》（淮国税开处【2017】2号），计算原告应补缴2010年度企业所得税9023240.32元，2011年度企业所得税505920.39元，2013年度企业所得税440095.35元，并从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2、处理决定证据充分。检查中，根据《国有建设用地使用权出让合同》，补充协议、原告收付款凭据等，可以认定原告2010年、2011年、2013年三年共取得的资金48035000元，属于扶持发展资金。2010年、2011年、2013年应收到扶持发展资金58235000元，扣除支付给第三方土地收益分成10200000，企业实际收到扶持发展资金48035000元。3、处理决定程序合法。根据省国税局下发的检查要求，整个过程，均按照操作系统的流程逐步进行，并保存相应的纸质资料备查，做到选案、检查、审理三分离，确保检查程序合法。4、处理决定适用法律正确。扶持发展资金（俗称土地返还款），通常是政府为吸引企业投资，在土地交易中就竞拍价格与协议价格的差额部分以各种名义给予企业的经济补偿。从资金支付、发票开具、税费缴纳和税收政策四方面来看，被告认定原告取得的扶持发展资金具备收入确认条件，应当计入当期收入总额征收企业所得税。5、处理决定税款计算正确。原告是2010年、2011年、2013年陆续收到扶持发展资金，扣除支付给第三方收益应分别在相应年度确认收入，弥补亏损后补缴企业所得税，共计9969256.06元。6、加收滞纳金符合法律规定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，原告是2010年、2011年、2013年确认收入补缴企业所得税，并按规定加收滞纳金。

三、滞纳金征收不符合法律规定，行政行为违法

（一）税收法定原则

1.税收法定原则系税法基本原则

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议审议通过了关于修改《立法法》的决定，税收法定原则正式载入《立法法》。《立法法》明确了税收法定原则的基本内涵有三方面：一是税收要素法定，二是税收要素确定，三是征税程序合法。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

2.滞纳金加收条件须法定

滞纳金的加收属于征税的一个环节，应满足税收法定原则。因此，滞纳金的加收问题，加收滞纳金应当具有法定事由。

（二）税法规定加收滞纳金的情形

1.法律规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

2.加收税收滞纳金法定情形

加收税收滞纳金三种法定情形为：1.纳税人未按照规定期限缴纳税款；2.自身存在计算错误等失误；3.故意偷税、抗税、骗税的。本案中，情况比较特殊，原告未缴纳企业所得税，不能归咎于原告。

（三）本案税务机关征收税收滞纳金违法

华税认为，本案中，原告未缴纳税款不属于上述三种情形中的任何一种。被告开发区国税局作出的税务处理决定要求原告补缴税款具有法律依据，但未缴或少缴税款并非原告责任，本案情形明显不符合加收滞纳金的法定情形的要求，其加收滞纳金的决定缺乏法律依据，因此依法应予撤销。而在税务机关无法证明原告未及时缴纳税款存在责任的情况下，理应参考《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，在滞纳金方面作出对行政相对人有利的处理方式。

四、风险提示——政策优惠存在涉税风险

1.政府返还资金存在涉税风险

根据《中华人民共和国土地管理法》第五十五条规定：“以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。……”以及《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号文件）第一条规定：“……任何地区、部门和单位都不得以‘招商引资’、‘旧城改造’、‘国有企业改制’等各种名义减免土地出让收入，实行‘零地价’，甚至‘负地价’，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。国有土地出让过程中，土地出让金的缴纳是受让人的义务，任何地区、部门和单位不得以任何方式予以减免或者返还。

本案中，原告与江苏省淮安经济开发区管理委员会签订的补充协议来看，“甲方确保乙方中标并保证实际成交价不高于130万元/亩，挂牌成交价若高于130万元/亩，则超过部分由甲方以企业扶持发展资金名义返还乙方，乙方负责承担摘牌价契税”，原告依法缴纳了土地出让金之后，该资金的性质就不再属于原告，即使江苏省淮安经济开发区管理委员会以“企业扶持资金”的形式奖励给原告，该奖励的资金也不能再说是原告的自有资金，只能认定是当地政府对招商引资企业的财政优惠政策。因此，若该奖励不满足法律规定的免税条件的情况，该奖励可能存在被认定为收入缴纳税款的风险。

2.三种常见地方政府给予税收优惠政策合法性分析

（1）地方政府承诺直接减免退税

如果地方政府在作出的税收优惠行政允诺行为中直接承诺减、免、退税款的，且所承诺减、免、退税款没有法律、行政法规、国务院、财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据的，则地方政府的行为明显属违反税收征管法第三条的规定，其有效性存在明显瑕疵。

（2）地方政府承诺先征后返

如果地方政府所做出的承诺系“先征后返”，返还的款项以财政补贴或奖励形式发放，金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算的，其在性质上属于变相的减、免、退税款，历来为国务院所明令禁止，也会导致其行为的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承诺内容具有法律、行政法规、国务院、财政部或国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据。

（3）地方政府承诺财政奖励

如果地方政府所做出的承诺系财政奖励，且奖励金额与投资经营的数据指标进行挂钩的，则不属于变相减免税。例如，地方政府通常会按照投资项目的投资资本金、产值金额、就业数据等各项经营数据指标为基础，按照一定的计算方法计算财政奖励金向投资方或被投资企业支付，各项奖励金并不与被投资企业缴纳税款的金额相挂钩，应当认定此种行为不违反税收法定规则。

小结：税收法定原则是税法基本原则，滞纳金的加收也应遵循税收法定原则，严格依法执行。在法律并无明确规定时，应按有利于纳税人利益的原则适用法律规定。本案中，纳税人未及时缴纳税款的原因不可归责于纳税人，税务局对其加收滞纳金不符合法律规定，系违法行为，应予撤销。另，企业应慎重对待政府允诺给予的税收优惠政策，对该税收优惠性质判断错误将直接给企业带来税务风险。

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任，最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员，国家税务总局税收科学研究所特聘研究员，法学博士，经济学博士后， 资深税务律师。从业近20年，成功代理涉税刑事、行政案件300余起。)