多层货物购销关系埋藏虚开增值税专用发票风险

编者按：

在实际货物购销贸易中，货物贸易往往并非仅由购货方和销货方两方主体完成，在诸多商业因素的影响下，各方主体都有可能进入到一项货物交易的关系之中，形成多层次、复杂、繁琐的交易流程和方式。而多层、复杂的交易关系却埋藏着虚开增值税专用发票的违法风险。本案即是销货方与购货方将本来简单的交易关系复杂化，引致税务机关作出认定销货方构成虚开增值税专用发票违法行为的结果。结合本案具体案情，笔者对此作简要分析。

一、案情简介

（一）涉案的货物购销交易关系

甲公司位于B市，是一家国有纺织品制造公司。乙公司位于B市，是一家货物贸易公司。甲公司与乙公司是长期的商业合作伙伴，乙公司是甲公司较为固定的购货方，甲公司的货物大多先向乙公司出售，再由乙公司对外销售。

丙公司位于D市，是一家货物贸易公司。丁公司位于D市，是一家国有大型港务公司。丙公司与丁公司是长期的商业合作伙伴，丙公司是丁公司较为固定的销货方，丁公司所需的各项材料、货物大多从丙公司采购。

2010年2月，丁公司下属一家码头单位急需一批PVC篷布，欲从丙公司处采购。但由于丙公司在短时间内无法筹集大量PVC篷布，没有供货能力，因此，丙公司与甲公司取得联系，希望甲公司能够帮助丙公司完成备货。2010年3月，在丙公司的促成下，丁公司与甲公司签署了《供货协议书》，约定由甲公司向丁公司供应4000块PVC篷布，货款金额为200万元。《供货协议书》签署后，丁公司向甲公司提出，由于丙公司是丁公司的长期合作供应商，根据丁公司内部规定其所需货物均应由丙公司供应，因此要求甲公司应先将货物向丙公司供应，丁公司向丙公司支付货款，再由丙公司向丁公司供货，丙公司向甲公司支付货款。

接到丁公司的提议后，甲公司表示同意，但由于考虑到丁公司仅为D市的私营工贸企业，偿债能力有限，丙公司可能存在不支付货款或不能支付货款的违约风险，甲公司遂向丁公司提议将乙公司引入交易，由乙公司承担这一商业风险，乙公司为在D市奠定合作基础也同意加入。

经甲、乙、丙、丁四公司协商，最终确定了本批PVC篷布的购销交易流程：

1.甲公司向乙公司供货，乙公司向甲公司支付货款；

2.乙公司向丙公司供货，丙公司向乙公司支付货款；

3.丙公司向丁公司供货，丁公司向丙公司支付货款。

（二）涉案的货物购销交易履行情况

2010年5月7日，丁公司再次召集甲、乙、丙三公司，提议为了节省运费和时间成本，由甲公司直接将货物运送到丁公司的码头，甲、乙、丙公司均表示同意。同时乙公司提出，乙公司也担心丙公司出现不支付货款的违约风险，要求丁公司直接将货款向乙公司支付。丁公司与丙公司遂签署了一份委托付款协议，约定由丙公司委托丁公司支付该笔货款。自此，交易各方将货物运输方式及付款方式进行了变更和补充约定。

2010年5月9日，甲公司向乙公司开出向其销售该批PVC篷布的增值税专用发票20份，价税合计200万元。2010年5月11日，甲公司将该批PVC篷布运送到丁公司的码头。2010年5月12日，丙公司向丁公司开具了200万元的增值税普通发票，丙公司与丁公司约定委托款与货款相抵消。2010年5月15日，乙公司收到丁公司转账的货款，2010年5月18日，乙公司将该笔货款向甲公司支付。但是，乙公司一直未向丙公司开具发票。

涉案的货物购销交易关系及履行情况如下图所示：

（三）B市国税局认定甲公司虚开增值税专用发票

1、案发缘由

2010年5月12日，乙公司收到丁公司转账的货款后，乙公司的法定代表人张某致使会计将该笔货款作为“暂存款”入账，并没有计入收入科目。张某以归还丁公司暂存款的名义私自从乙公司支取大量银行存款进行侵吞。丙公司多次向张某索要发票，但张某一直以各种理由推脱不予开具。2011年张某案发，以职务侵占罪被判处刑罚。B市国税局以乙公司涉嫌存在让他人为自己虚开增值税专用发票以及甲公司涉嫌为他人虚开增值税专用发票进行立案并实施税务稽查。

2、税务机关作出处理决定

2014年3月1日，B市国税局对甲公司作出《税务处理决定书》，认定甲公司2010年5月9日向乙公司开具的20份增值税专用发票没有货物购销交易，是乙公司的法定代表人张某让甲公司为其开具，根据《国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民＜代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知》（国税发[1996]210号）的规定，甲公司的行为构成虚开增值税专用发票。由于甲公司2010年5月的增值税应纳税额已经据实申报缴纳，对其不做补税的处理决定。

该税务处理决定作出后，对甲公司可能造成两方面严重的影响。其一，甲公司一旦构成虚开增值税专用发票的违法行为，就可能存在承担沉重的刑事责任风险。其二，甲公司系国有公司，主要客户均系国有单位，以参与投标的方式为主，构成违法行为将直接导致甲公司不具备投标资格，对其生产经营也会产生恶劣影响。

二、华税点评

笔者认为，B市国税局对甲公司作出的税务处理决定书认定事实不清，适用法律错误，将给甲公司造成恶劣影响，应予撤销。

（一）《税务处理决定书》认定甲公司虚开增值税专用发票的违法事实不清

在税务处理决定书中，关于涉案事实部分，B市国税局认定甲公司与乙公司之间没有货物购销交易，同时认定乙公司的法定代表人张某实施了让甲公司为乙公司虚开增值税专用发票的事实。而在涉案的PVC篷布购销交易中，甲公司确实发生了销售PVC篷布的事实，从结果上看，尽管货物最终卖给了丁公司，但从购销交易流程和购销交易法律关系上看，甲公司与乙公司确实建立了货物购销关系，并构成整个货物交易的必要组成部分，甲公司与乙公司也依照双方约定完成了各自的合同义务。因此B市国税局认定甲公司与乙公司之间没有货物购销交易属于认定事实不清。

（二）《税务处理决定书》认定甲公司构成虚开增值税专用发票，属于适用法律错误

1、虚开增值税专用发票具有法定的构成要件

《国家税务总局转发《最高人民法院关于适用全国人民＜代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知》（国税发[1996]210号）将最高人民法院的司法解释文件作为税务机关认定虚开增值税专用发票行为的依据，要求税务机关遵照执行。综上，认定纳税人是否构成虚开增值税专用发票的违法行为应当综合依据税收行政法规定及刑法及其司法解释关于虚开增值税专用发票罪的规定。

综合我国发票管理办法等税收行政法、刑法及司法解释的规定可以看到，我国税法在认定纳税人虚开增值税专用发票违法行为时遵循了主客观相统一的基本原则，换言之，只有纳税人充分了主观和客观的双重要件，我国税法才认定纳税人的行为构成虚开增值税专用发票，并且对其予以制裁。因此，纳税人构成虚开增值税专用发票的，应当同时符合以下构成要件：

（1）纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意

纳税人在主观上具有虚开增值税专用发票的故意，是指纳税人在主观上明知没有真实的货物购销交易仍然实施虚开增值税专用发票的行为或纳税人在主观上明知所开具的增值税专用发票与真实的货物购销交易的货物数量、金额、主体不符的主观心理状态。

（2）纳税人在客观上实施了虚开增值税专用发票的行为

虚开增值税专用发票的行为，包括三类行为，分别是：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

2、甲公司不符合虚开增值税专用发票的构成要件

根据涉案PVC篷布购销交易的事实，结合我国税法、刑法及其司法解释对虚开增值税专用发票的规定，甲公司在主观和客观两个方面均不符合虚开增值税专用发票的构成要件：

（1）甲公司在主观上没有虚开增值税专用发票的故意

甲公司向乙公司开具的增值税专用发票依据的是双方之间的购销合同关系，属于甲公司应当履行的合同义务和法定责任。甲公司的主观心理状态系“严格按照与乙公司之间的购销合同内容开具发票”，完全不具有虚开增值税专用发票的故意。

（2）甲公司在客观上没有实施虚开增值税专用发票的行为

甲公司与乙公司之间存在PVC篷布的买卖合同关系，向乙公司开具的增值税专用发票所记载的购货方、销货方、货物品名、数量、金额均与甲公司与乙公司之间真实的货物购销交易相符合，不存在在没有真实货物购销交易的情况下为他人虚开增值税专用发票的行为，也不存在开具的增值税专用发票与真实货物购销交易的数量、金额不实的行为。

（3）甲公司在主观上没有骗取及帮助他人骗取国家税款的目的

甲公司知道乙公司会将本批PVC篷布向丙公司进行销售，并应当依约为丙公司开具发票。乙公司向丙公司开具发票后，也理应需要履行增值税的纳税申报及缴税义务。因此，在甲公司看来，如果乙公司依约向丙公司开具发票后不会存在骗取国家税款的结果，甲公司在主观上也不具有帮助他人骗取国家税款的故意。

综上，甲公司不符合虚开增值税专用发票的法定构成要件，B市国税局认定甲公司构成虚开增值税专用发票属于适用法律错误。

（三）甲公司与乙公司的货物流、发票流与资金流保持一致，符合国家税务总局公告2014年第39号的规定

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，“纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

据此规定，纳税人向受票方销售了货物、向受票方收取了货款，且纳税人以自己名义向受票方开具的增值税专用发票所记载的销售货物相符，即货物流、资金流及发票流保持一致的，不属于对外虚开增值税专用发票。

在本案中，甲公司与乙公司建立PVC篷布的购销合同法律关系，具有真实的货物购销交易。乙公司依约如实向甲公司全额支付了货款，甲公司依法如实向乙公司开具了增值税专用发票，且甲公司所开具的增值税专用发票记载的购货方、货款支付方均系乙公司，记载的销货方、货款收取方均系甲公司，发票流与资金流保持一致。

在货物流方面，甲公司提出将货物直接交付给丁公司的提议后，乙公司、丙公司及丁公司均同意了甲公司的提议。乙公司和丙公司同意变更货物交付方式的意思表示属于指示交付，是观念交付的一种表现形式，得到我国民商法的认可。《中华人民共和国物权法》第二十六条规定，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”因此，丁公司是实际收货人，乙公司是观念收货人，属于法律拟制，不影响乙公司作为购货方的法律地位。

综上，在甲公司与乙公司的购销交易中，甲公司是供货方、收款方和开票方，乙公司是购货方、付款方和受票方，甲公司所开具的增值税专用发票与货物购销交易的真实情况相符，货物流、资金流、发票流保持一致，符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，不属于对外虚开增值税专用发票。

（四）甲公司向乙公司开具增值税专用发票符合《中华人民共和国发票管理办法》的规定

《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。”在甲公司与乙公司之间的PVC篷布购销交易中，乙公司是付款方，甲公司是收款方，甲公司作为收款方向作为付款方的乙公司开具发票符合我发票管理办法第十九条的规定。

《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第三十五条规定，“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；……”据此规定，在甲公司与乙公司之间的购销合同关系中，甲公司向乙公司开具发票是一项法定责任，甲公司如不向乙公司开具发票的，反而构成“应当开具而未开具发票”的违法行为，将受到行政处罚。因此，甲公司向乙公司开具增值税专用发票也是甲公司履行其法定责任的表现。

总结

本案的启示意义非常重大。之所以甲公司陷入了税务机关的稽查，购销交易的过分复杂及合作方的诚信问题占了很大因素。首先，由于甲、乙、丙、丁四公司在商定最终的货物购销流程时没有签署书面的协议或者合同，这就为准确说明购销交易关系增加了难度，需要乙公司、丙公司和丁公司通力配合，才能还事实于本来面目。其次，由于甲公司和乙公司均不愿承担交易相对方的违约风险，导致本次交易的货款支付方式两次发生变化，也增加了交易的复杂性和证明难度。最后，由于甲公司的合作方乙公司的法定代表人存在职务侵占的犯罪行为，也为交易关系增加了不可预知的复杂性。企业在日常经营活动中要特别注重货物购销交易的流程把控，确保复杂多层的交易关系能够有合同、协议相支撑，避免不必要的税法风险。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）