征税与返税：废旧物资企业如何寻求生存空间

编者按：废旧物资回收税收优惠政策取消后，废旧物资利用和回收企业的税负率明显上升，由于这类企业往往生产工艺简单，可流动性强，且能产生较为可观的税收收入，一些地方政府为了实现税收增长，纷纷出台税收返还政策，吸引废旧物资利用和回收企业来到当地。在行业内部，渐渐形成了产品成本高低与工艺流程水平无关，完全取决于税收返还比例的畸形竞争形态。而受到上级行政压力、财政承受能力、产业转型规划等因素的影响，地方政府对废旧物资利用和回收企业承诺的税收返还，有时并不能及时到位，甚至政府拒绝按照约定兑现，导致企业成本倒挂、资金断流，在征税与返税的夹缝中艰难求生。本文通过对一则税收返还行政诉讼案件进行分析，探讨废旧物资利用和回收企业如何控制风险，求得生存空间。

一、案情简介

2009年，X县人民政府出台招商引资政策，招商引资条件中包含对税收实行部分返还奖励。原告某铜业有限公司与被告县人民政府签订《X县人民政府与XX铜业有限公司招商引资协议》，双方在该协议中约定，投资人在X县投资设立XX铜业有限公司，主要业务是以废铜为原料制作铜缆对外销售，政府按协议出让方式向公司提供生产用地，公司经营期间缴纳的税收，政府按地方实得部分的80%向公司进行返还奖励。2013年起，因政府财政资金不足，原本约定每月一次的返还方式变更为每季度一次，后又变更为每半年一次。2016年，受到“税收收入去水分”的行政压力影响和地方产业转型的需要，县政府将每年奖励返还税收的最高限额定为2亿元，超过的部分不予返还。2017年，企业资金周转困难，且上半年就达到了返还限额，由于超过限额的税收政府不予返还，产品成本急剧飙升，企业无法继续生产经营。企业认为县政府没有完全履行协议兑现税收奖励，奖励返还金额不足，多次向县政府提交书面申请和律师函未果，遂提起行政诉讼。一审法院认为本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定实质为税收先征后返，是一种税收优惠政策，违反法律的禁止性规定，判决驳回原告诉讼请求，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：税收返还奖究竟是税收优惠还是行政允诺？已签订协议的税收优惠政策能不能继续执行？

原告观点：1.协议中奖励约定是一般行政管理行为，属于财政支出范畴，不属于税收先征后返，不违反法律、行政法规的强制性规定；2.即便属于税收先征后返，根据国发〔2015〕25号文件精神，应当按照“新人新办法、老人老办法”，不溯及既往的原则，认定协议关于税收奖励返还的约定继续有效，被告人应予履行。

被告观点：协议关于税收优惠政策中的税收奖励约定，其实质内容为先征后返的减免税，违反了税收法定的基本原则。本案所涉的税种的管理权限集中在中央，地方政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的权限之外，进行更改、调整、变通。因此涉案税收奖励约定违反税收法律的禁止性规定。国发〔2015〕25号文件虽规定优惠政策继续履行，但亦规定优惠政策不得违反法律、法规的规定。

一审法院观点：本案立案时确定的案由虽然为行政允诺，但行政允诺系行政机关基于国家的法律、政策规定而作出的，旨在引导行政相对人采取一定的作为或者不作为，以实现行政管理目的的一种行政行为，其特征为单方行为。而根据本案原告的诉请和理由，本案系原告依据其与被告之间签订的《招商引资协议》中的有关内容，要求被告履行该协议约定的返还税收奖励，并非行政允诺纠纷。本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。

二审法院观点：先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，双方当事人的这种约定，是一种变相减（退）税的约定，明显与《中华人民共和国税收征收管理法》和国发〔2000〕2号文规定的内容相抵触,违反了国家法律的强制性规定，根据《合同法》第五十二条第五项违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效之规定,双方签订的协议中的上述约定，应当认定无效。上诉人要求被上诉人按照上述约定予以履行协议的主张,依法不应支持。

三、华税观点

（一）本案中地方政府作出的税收奖励返还承诺行为属于行政允诺行为

行政允诺指行政主体为履行自己的行政职责，向不特定相对人发出的，承诺在相对人实施了某一特定行为后由自己或由自己所属的职能部门（如下属财政部门）给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为。本案中，县政府对外发布的招商引资政策及双方的招商引资协议完全符合行政允诺行为的特征，县政府和法院混淆了税收优惠政策和税收奖励返还的概念，双方协议约定的税收奖励返还实质并不是对税款的减免，而是对财政资金的使用，地方政府对地方实得的财政资金拥有处分权力，并未逾越《税收征收管理法》及相关文件关于税收优惠政策制定权限的规定。

（二）本案中的行政允诺行为是可诉的具体行政行为

在行政法学界，关于行政允诺行为是否属于具体行政行为，是否具有可诉性，存在一定争议，多数观点倾向于认为只有政府向特定对象作出的行政允诺行为才属于具体行政行为，如果是向不特定对象作出的行政允诺行为，则不属于具体行政行为，不具有可诉性。本案中，双方在签订的开发协议中约定了税收返还奖励，显然是被告对原告这一特定的对象作出的允诺，属于具体行政行为，具备可诉性。

（三）过分依赖地方政府税收奖励返还存在较大涉税风险

首先，合同条款可能存在重大瑕疵，如果约定直接减免退税，约定先征后返，都将因为违反法律禁止性规定而导致合同无效，且一旦法院判决确认行政行为违法，合同自始无效，则企业已经实际取得的税收利益也可能作为不当得利被追回，无异于灭顶之灾。其次，即便合同条款无瑕疵，尽管企业具有法律所可得保护的信赖利益，但从本案的结果来看，企业要实现该信赖利益，仍存在较大的司法风险。可见，企业若将盈利希望全部寄托于政府税收奖励返还之上，经营风险巨大且难以应对，即便企业目前能够享受较高的税收奖励返还，仍需在日常经营中合理地做好税收筹划和安排，增强抵抗风险的能力。

（四）废旧物资企业需注意防范虚开风险

部分企业利用税收奖励返还政策，对外虚受或虚开发票，不仅扭曲了增值税链条、侵蚀了所得税，更让合法经营的废旧物资回收企业和生产企业受到牵连，轻则经营活动受到影响，重则涉嫌虚开犯罪。2019年，税务机关聚焦特定行业开展的专项稽查，废旧物资行业就是重点行业之一，虚开案件呈现出行业性集中爆发的特点。一旦卷入虚开、骗税案件中，该如何减小自身的行政及刑事风险，企业主要可做好以下几点：就日常经营方面而言，一是规范企业账务处理；二是留存好企业交易材料备查；三是交易时应合理注意合作方的资质，对交易另一方进行必要的考察；四是财务人员应掌握必要的税法知识，防控风险。就应对税务稽查而言：一是积极配合税务机关检查，充分利用陈述、申辩的权利；二是税务机关一旦作出税务处理或者处罚决定，企业可在规定时限内申请行政复议、提起诉讼。企业如被移送公安，一是要有专业税务律师的介入，提前化解风险；二是积极配合公安机关侦查；三是对于交易的实质应有清晰地认识，以免供述时出现理解的偏差，影响行为性质的认定。

小结：在不利的环境下，废旧物资利用行业是否将一蹶不振，甚至趋于消亡？回答是否定的。废旧物资回收再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分，它符合国家节约资源，净化环境，促进循环经济的发展战略。根据商务部《中国再生资源回收行业发展报告（2018）》显示，2017年我国十大类可再生资源回收总量为2.82亿吨，同比增长11%，总值达7550.7亿元，同比增长28.7%。可以说，废旧物资回收利用行业并非“死而不僵”，而是真正具有活力的，犹如在大雪掩盖之下等待萌芽的种子。大乱之后必有大治，行业乱象整治完毕之后，合理的税收抵扣政策必将出台，而企业需要做的，就是抵御住严冬的侵袭，等待春天的来临。

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任，最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员，国家税务总局税收科学研究所特聘研究员，法学博士，经济学博士后， 资深税务律师。从业近20年，成功代理涉税刑事、行政案件300余起。)