取消税务行政复议纳税前置势在必行

编者按：现行的《中华人民共和国税收征收管理法》是2001年修订、2015年第三次修正的，从2001年5月1日正式实施至今已整整18年。这18年间，我国经济飞速发展，无论在总量还是形式方面，与18年前相比都发生了翻天覆地的变化，税收行政管理状况也大有不同。随着实际情况的变化，《税收征管法》中的部分规定如今已不合时宜，甚至制约了经济的发展和法治的进步。本文将通过对一则税案的分析，讨论在当今时代，取消“纳税前置”制度的必要性。

一、案情简介

2001年7月，江苏省盐城市（县级市）地税稽查局对A公司作出税务处理决定，认定该公司少缴税款及滞纳金1300万元，A公司向市地税局递交财产担保书和行政复议申请书。9月21日，市地税局作出《不予受理决定书》，理由是：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条之规定，A公司必须先依照税务机关的纳税决定进行完税或者提供相应担保，然后才可以依法申请复议。A公司则认为稽查局曾于1999年12月1日将该公司122亩土地进行了查封，现其以被采取强制措施的土地作为担保财产，事实上已成就了复议的前提条件。据此，A公司对市地税局不予受理的决定向法院提起行政诉讼。法院经审查认为，市地税局对A公司申请复议的条件未进行实质性审查即裁定不予受理，显属不当，判决撤销市地税局的不予受理决定。2003年2月，A公司向地税局重新提起复议申请，市地税局于2月13日受理，并对A公司被查封的土地进行了估价。后市地税局向A公司发出通知，以A公司被查封的土地价值不足缴纳相应税款为由，要求其另行解缴或提供担保。A公司提出异议，认为税款已经解缴是经过法院认定的。5月9日，市地税局以A公司的复议申请不符合受理条件为由，作出行政复议终止通知书。A公司再次诉至法院，请求撤销市地税稽查局原税务处理决定。法院经审查后，以A公司复议程序未前置，不符合提起行政诉讼的条件为由，判决驳回原告的起诉。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点：1.A公司以税务机关已采取强制措施的财产作为担保，行政复议机关应否受理复议申请？2.第二次提起行政诉讼时，行政复议程序是否已经前置，即A公司是否已具备提起行政诉讼的前提条件？

A公司观点：稽查局查封了A公司122亩土地，A公司以被采取强制措施的土地作为担保财产，已成就了复议的前提条件；第二次提起行政诉讼时，复议机关已受理过复议申请，虽然以复议终止的形式结束，但已经形成了复议前置的事实。

税务机关观点：A公司未按规定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，无权申请行政复议；第二次提起行政诉讼时，因其提供的担保不符合要求而导致复议程序被终止，A公司应承担法律上的不利后果。

法院观点：市地税局对A公司申请复议的条件未进行实质性审查即裁定不予受理，显属不当；第二次提起行政诉讼时，应当前置的复议程序未完成，不符合提起行政诉讼的条件。

三、华税点评

（一）复议机关应当受理A公司的复议申请

《行政复议法》第十七条规定：行政复议机关收到复议申请后，应当在五日内进行审查，决定是否受理复议申请。《税收征收管理法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，然后才可以依法申请复议。A公司以被查封的土地作为担保，向市地税局申请行政复议，市地税局在没有充分证据证明该财产价值不足以抵充需征收的税款的情况下，就直接以担保不具备法定形式要件为由，作出不予受理的决定，实质上是剥夺了A公司的行政救济权。因此，当复议机关在5日内无法确定申请人的复议申请是否符合受理条件时，为保障复议申请人的权利，应当对复议申请先行受理。

（二）本案中纳税人的救济权没有得到实质性保障

根据税法规定，纳税人对征税行为行使行政救济权存在两个前提，一是先缴纳税款或提供相应担保，才能申请行政复议，即“纳税前置”；二是先申请复议，经过复议之后才能提起行政诉讼，即“复议前置”。本案虽经过2次行政复议和4次行政诉讼，看似为A公司提供了多次救济机会，但实际上所有的审查都仅限于形式和程序，并未触及稽查局《处理决定书》的实质内容。纳税人行使行政救济权的难度如此之大，表面上看是受困于“复议前置”制度，实际上，本案中复议程序无法前置的根本原因在于“纳税前置”，即A公司无力缴清税款和滞纳金或提供足额的纳税担保，所以无法通过复议、诉讼的途径得到法律救济。

四、税收征管法修订应当取消税务行政复议纳税前置

5月1日，国务院办公厅发布《关于印发国务院2019年立法工作计划的通知》（国办发[2019]18号），涉及税收的立法工作计划包括：契税法草案、税收征收管理法修订草案拟提请全国人大常委会审议；企业所得税法实施条例拟进行修订。此次立法工作中，税收征收管理法修订草案关于纳税前置的规定将成为大众关注的焦点。在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，笔者建议此次修订草案取消纳税前置制度，相应条款修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，可以依法提起行政复议，也可以依法向人民法院起诉。主要理由有三：

“纳税前置”在当前时代缺乏必要性。“纳税前置”和“复议前置”制度产生于1992年颁布的第一版《税收征收管理法》，并在多次修订和修正中被保留了下来，这两个制度在保证国家税款及时入库和不被流失方面的确起到了一定积极作用，但这种效果的积极性仅限于税收征管手段不够丰富、税收保障制度不够完备的特定历史时期，而在如今国家财政收入不再捉襟见肘、税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的情况下，“复议前置”制度在缓冲税务行政诉讼压力方面还存在一定作用，而“纳税前置”制度却完全失去了存在的必要性。

“纳税前置”违背了税收法律关系平等性。国家的一切权力属于人民，国家权力来源于人民的委托，现代法治社会的重要特征在于对“公权力”的限制。在税收实践中，多年来，一个普遍性的共识是税收三性 ——强制性、无偿性、固定性，过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上，绝大部分税务机关总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护。

“纳税前置”堵塞了涉税争议的解决渠道。自现行《税收征管法》实施以来，我国每年的税务行政复议和税务行政诉讼总数大约在两千起左右，这个数字占行政诉讼案件的比例不到1%，几乎可以视作为零。然而零复议、零诉讼并不能说明税收工作没有争议，众所周知，由于税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长。正常的争议解决渠道不畅通，也给税务机关权力寻租创造了空间。

2014年10月，党的十八届四中全会提出要“健全以公平为核心原则的产权保护制度，加强对各种所有制经济组织和自然人财产权的保护，清理有违公平的法律法规条款”。2015年1月，国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），其中最大的亮点之一就是取消了《税收征管法》第八十八条中关于复议前的“纳税前置”的规定，即纳税人无需缴足税款、滞纳金或提供担保即可提起复议。然而最终的修正案却未采纳征求意见稿关于该条款所作的调整，对第八十八条原文未作修改，关于“纳税前置”制度的存废争议也延续至今，个中缘由，自然是“权利”与“权力”之间的角力。“纳税前置”制度的存在，对于保障国家税收入库已经失去了意义，反而造成行政复议流于形式，纳税人救济权利无法得到充分保障的消极影响，已对经济发展和法治进步形成掣肘，改革势在必行。