税案观察|否认企业合理商业目的，法院判决税局败诉

编者按：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。在实践中，计税依据是否明显偏低，是否具有正当理由，税务机关在认定时有很大的裁量空间。本文通过对一则核定征收行政诉讼案例的分析，探讨纳税人在遭遇尺度过紧的裁量时，如何维护自身利益。

一、案情简介

本案中的行政相对人（纳税人）A公司是一家从事房地产开发业务的企业，其2017年开发的某楼盘以“购房后加一万买车位”的促销方式进行销售，对预售款分别按住宅及非住宅标准预缴了土地增值税，车位申报价格为每个一万元。主管税务机关B区地方税务局（原）向A公司下达《税务事项告知书》，要求A公司对其向客户低价销售的车位按市场价格申报预缴土地增值税，在A公司未按要求调整车位申报价格的情况下，B区地方税务局（原）下达了《税务处理决定书》，按评估价格对A公司销售车位的收入进行核定，预征土地增值税，并加收滞纳金。A公司缴清税款及滞纳金后，向市地方税务局（原）申请行政复议，复议机关维持了B区地方税务局（原）的处理决定。A公司遂向人民法院提起行政诉讼，法院判决撤销税务局行政处理决定。

• 争议焦点各方观点

    本案争议焦点：（1）A公司的定价方式是否具有合理的商业目的。（2）税务局核定A公司车位销售收入，是否合法合理。（3）A公司是否需要对核定补缴的税款承担滞纳金。

A公司观点：（1）纳税人采取住宅与车位捆绑销售的方式促销，具有合理的商业目的，没有避税的意图。（2）不动产预售期间，销售收入尚未实现，税务局核定销售收入没有法律依据。（3）纳税人按照规定预缴了土地增值税，不应加收滞纳金。

税务局的观点：（1）纳税人在住宅销售供不应求的情况下采取促销方式，没有合理的商业目的。纳税人对住宅的定价中，实际是包含车位价值的，在住宅加车位总价不变的情况下，这种定价方式的目的显然不是为了促销，而是为了利用住宅与车位的土地增值税预征率、核定征收率之差，达到避税的目的。（2）在纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由的情况下，税务机关有权采取合理的方式进行核定征收。（3）对纳税人未按规定如实申报预缴土地增值税的行为，应当按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）之规定，自其滞纳税款之日起加收滞纳金。

法院的观点：（1）税务局主张纳税人促销行为不具备合理商业目的，证据不足。（2）纳税人尚未实现销售收入，税务局核定纳税人销售收入的行为证据不足。（3）纳税人已按规定履行了申报缴纳税款的义务，税务局认定纳税人有滞纳税款的行为，加收滞纳金，证据不足，据此判决撤销税务局的具体行政行为。

三、华税点评

（一）定价方式具有合理的商业目的，核定征收不合法

《税收征收管理法》第三十五条：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额；《土地增值税暂行条例》第九条第（三）项：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

本案中，纳税人销售车位申报的计税依据是每个车位一万元，显然是远远低于市场价格和评估价格的，那么，如此定价是否具有正当理由就成为了本案的争议焦点之一。在税法体系中，对何为正当理由并没有统一而明确的规定，只有少数规范性文件对某一种类应税行为的正当理由进行了列举，例如：《股权转让所得个人所得税管理办法》第十三条就对股权转让收入明显偏低列举了四个正当理由；河南省地税局也曾专门发文明确，在存量房交易中五种情况可以认定为正当理由，然而，社会经济包罗万象，新的交易形式层出不穷，正当理由其实难以列举穷尽。《财政部 国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》（财税[2011]61号）规定：对于评估认定申报交易价格偏低的，应进一步经过规定程序确认申报交易价格偏低是否有正当理由。有正当理由的，按申报交易价格征税；没有正当理由的，按核定计税价格征税。这实质上也是证明责任的分配，即对于计税价格明显偏低，应当由税务机关负举证责任，而对于是否具有正当理由，则由纳税人负举证责任。

本案中，A公司提供了定价说明和公司内部关于促销策略的分析论证等书面证据，证明其定价策略是符合市场规律的，即在住宅供不应求、车位滞销的情况下，抬高住宅价格，捆绑销售车位，迅速回笼资金，实现企业利益最大化。税务局片面地认为住宅无需促销，销售车位也与当地一般房企“高价捂盘”策略不符，否定企业的商业目的，显然对市场交易形式的理解过于单一和浅显。所以，本案中纳税人主张的正当理由应当成立，税务机关对其进行核定征收的前提也就不存在了。

（二）预收款不需要调整，确认收入时应进行会计、税法上的调整

根据现行企业会计准则，房企预售开发产品收取的预收款，应当计入预收账款科目贷方，即确认为负债，在开发产品交付时才转为收入；捆绑销售或附赠销售的产品，应在收入总额的范围内，按照公允价值比例分摊确认收入。企业所得税对应税收入的调整也有相关规定，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三款：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说，本案中的房地产开发项目尚处于预售阶段，会计上不应产生收入，企业将预售款全部计入预收账款，按开具预收款收据上列明的产品名称和价格申报预缴土地增值税，等交付产品时再按照住宅和车位的市场价格比例对应税收入进行分摊调整，根据调整后的收入进行土地增值税清算，是符合法律规定的。

（三）纳税人不必为无过错的纳税行为承担滞纳金

本案中，企业在交付开发产品，结转收入时会对销售住宅取得的收入进行调减，对销售车位取得的收入进行调增，由于住宅的土地增值税预征率低于车位，经过清算，企业很可能要补缴土地增值税。那么，纳税人在清算后补缴土地增值税，是否需要加收滞纳金？《税收征收管理法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。可见，加收税收滞纳金实质是一种行政强制措施，目的在于制止税收违法行为，并不是所有补缴税款的行为都需要加收滞纳金。税法明确规定了一些不加收滞纳金的情形，如：因税务机关责任少缴税款、经批准延期缴纳税款、经批准延期申报预缴结算补税、善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款、企业所得税预缴汇缴、按规定预缴后清算补缴土地增值税等等，这些情形均具有同一特征——即纳税人尽到了法律规定的义务，补缴税款不是因可归责于纳税人的原因造成的。本案中，A公司销售模式合法，会计处理正确，按规定申报预缴了土地增值税，不论是因调整应税收入还是因清算而补缴土地增值税，都不存在过错，无需缴纳滞纳金。

小结：李克强总理在全国深化“放管服”改革转变政府职能电视电话会议上强调:“要尊重经济规律，持续深入推进‘放管服’改革，最大限度减少政府对市场资源的直接配置和市场活动的直接干预，优化营商环境。”税务机关在执法过程中应当摆正位置，充分尊重企业的经营自主权，不应干预企业正常的经营行为，更不能因为不了解新兴的商业模式而妄下论断，阻碍企业发展。因所处立场和角度不同，企业一些正当的经营行为往往不被税务机关所理解，被认定违法，虽然在税务行政诉讼中原告方不负举证责任，但企业不能仅在税收执法行为合法性、税收执法裁量权合理性的范围内被动地与税务机关争辩，应当在商业模式合法性、经营行为不可非难性等方面积极举证，积极抗辩，维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）