税局认为超期复议即丧失诉权，法院以认定偷税证据不足判败诉

编者按：税务案件中，税务机关如果认定纳税人构成偷税，不仅会下达税务处理决定书要求纳税人补缴未缴、少缴税款，还会对纳税人作出行政处罚的决定。税务行政复议程序是纳税人行使救济权的重要途径，如果纳税人在法定期限内未就税务处理决定提起复议，对于纳税争议案件而言，由于复议前置，纳税人也就丧失了救济权。但是，如果纳税人在法定期限内未就税务行政处罚决定提起行政复议，纳税人仍可在起诉期限内提起诉讼。另外，《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。

一、案情简介

茂名市某药业有限公司（以下简称“甲公司”）是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，成立于2004年，主要经营范围为许可类医疗器械经营；中成药、中药饮片批发；西药批发；特殊医学用途配方食品的销售；保健食品批发等。

甲公司曾通过招投标方式竞得G市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，甲公司无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，甲公司采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠甲公司向G市人民医院供货，而甲公司负责配送药品，收取配送费用作为回报。

又查明，本案涉案代开发票的具体发票流程如下：发票开出前由与原告合作的医药代表向M区国税局提出开票申请，附上G市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方G市乙药业有限公司的账户内”，M区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，甲公司的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。

再查明，M区国税局第一稽查局根据（201322）《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日将甲公司确定为待稽查对象并经审批立案，对甲公司立案检查，并于2013年7月3日发出M国税一稽检通一[2013]14号《税务检查通知书》，对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。稽查局根据G市人民检察院扣押甲公司有关账册、凭证等有关资料对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查，查实甲公司如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日之间，甲公司通过杨某某等人（××）在M区国家税务局代开发票共136份，合计金额197,319,733.86元（含税），该金额与稽查局查实的甲公司未按规定缴纳税款的交易金额一致。

稽查局于2014年3月4日作出M国税一稽处[2014]4号《税务处理决定书》，稽查局同日向甲公司送达该《税务处理决定书》。同日作出M国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》。甲公司对稽查局作出的处理决定不服，向稽查局提出甲公司应补缴的税款25,036,027.36元及滞纳金由陈某及钟某某个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向M市国家税务局申请行政复议，M市国家税务局于2014年5月22日以甲公司未能依照稽查局根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出M国税复不受字[2014]第2号《不予受理决定书》。甲公司于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。另查明，2014年9月11日，M区国家税务局从甲公司的存款账户内划扣了税款25,612,809.52元和滞纳金18,443,591.01元。

二、本案争议焦点及各方观点

（一）本案争议焦点：税务行政复议是否需要经过实体审查后，复议申请人才能起诉；税务机关对于本案复议申请人少缴税款的行为是否负有责任并对偷税承担举证责任。

（二）原审法院认为，第一，法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对稽查局主张甲公司丧失诉权本院不予认可。

第二，M区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（××）申请代开发票时，M区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此M区国税局对甲公司的少缴税款行为负有责任。甲公司收到稽查局作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。M区国家税务局于2014年9月11日划扣了原告少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，甲公司行为实际未造成国家损失。此外，稽查局无证据证明甲公司的少缴税款行为存在主观故意。因此稽查局认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张，属认定事实不清，不予以认可。

（三）稽查局认为，第一，税务行政复议前置程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉。甲公司没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，甲公司已丧失申请行政复议和提起行政诉讼的权利，法院应驳回其起诉。

第二，M区国税局已尽审查义务，代开发票行为符合法律规定，不存在任何过错，甲公司对其少缴税款行为承担完全责任。甲公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨某某等人以个人名义代开发票(按3％税率计征)，以达到少缴税款的目的。甲公司的行为显然已构成偷税。

（四）甲公司认为，本案是稽查局对甲公司作出的处罚决定不服而提起的诉讼，不属于复议前置的案件，亦不以缴纳罚款为起诉要件，甲公司在法定的期间内提起诉讼完全符合法律规定，稽查局称甲公司“未履行税务行政复议前置程序，已丧失诉权”是错误的。M区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导甲公司及有关医药代表申请个人代开发票，明显存在审查过错。稽查局无证据证明甲公司有少缴税款的故意，一审判决对以上事实予以认定是正确的。

（五）二审法院认为，虽稽查局对甲公司的复议申请作出了不予受理决定，但甲公司在其诉求未得到救济的情况下向法院提起行政诉讼，并无不妥。因此对稽查局主张甲公司丧失诉权，本院亦不予采信。稽查局无证据证明甲公司少缴税款行为存在主观故意。原审上述认定与事实相符，证据充分，本院予以支持。

三、华税观点

（一）企业在被税务机关作出税务处理、处罚决定后应按规定期限提起复议或诉讼

第一，就税务处理决定而言。《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。《税务行政复议规则》第三十二条第一款规定，“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请”。根据上述条款的规定，一般情况下，企业在收到税务机关作出的税务处理及处罚决定后，60日内提出行政复议申请。纳税争议案件在行政复议程序中具有一定的特殊性，根据《税收征管法》八十八条规定，纳税人必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能申请行政复议，该条款也就是通常所讲的纳税争议案件复议程序中的纳税前置。税务案件经复议申请人不服的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。

第二，就税务处罚决定而言。行政相对人就税务处罚决定提起复议的，期限与税务处理决定相同，不同的是无需纳税前置也无需复议前置。《税收征管法》第八十八条第二款规定，企业对税务机关的处罚决定不服的可以申请行政复议，也可以向法院起诉。企业如针对处罚决定不提起复议，直接向法院提起诉讼，根据《行政诉讼法》第四十六条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。

（二）税务处理、处罚决定超过复议期限不影响行政相对人对税务处罚决定提起诉讼

纳税争议案件的另一个特殊性就是必须经复议后行政相对人才能提起诉讼。偷税案件中，税务机关除了作出税务处理决定外，一般情况下同时还会对当事人予以处罚，下达税务处罚决定书。行政相对人可以选择性的就税务处理决定与税务处罚决定中的其中一项提起行政复议，也可同时对两项提起行政复议。税务处理决定和税务处罚决定属于两个不同的具体行政行为，行政相对人可根据时限的要求，在法定期限内提起救济程序。不同的是，行政相对人针对税务处罚决定提起救济程序，无需复议前置，可直接向法院提起诉讼。因此，如果行政相对人未在法定期限内就税务处理决定提起行政复议程序也不影响行政相对人就税务处罚决定提起行政诉讼。本案中，甲公司虽然就税务处理决定书提起复议超过法定期限，且纳税争议案件复议前置，行政相对人无法提起诉讼程序，但是这并不影响甲公司就税务处罚决定提起诉讼，行政诉讼的起诉期限是六个月，甲公司提起行政诉讼的时间在法定期限内。税务处罚决定是独立于税务处理决定的具体行政行为，另外由于就税务处罚这一具体行政行为提起救济程序无需复议前置。因此税务处理、处罚决定超过复议期限并不影响行政相对人对税务处罚决定在法定期限内提起行政诉讼。

（三）税局认定偷税应以行为人主观上具有偷税故意为要件，且税局对偷税故意承担举证责任

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于手段行为之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）以及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）都认为不能证明纳税人存在偷税主观故意的不能认定为偷税。

另外，税务机关在作出具体的行政行为时都需要先行进行调查取证，根据具体事实，正确的适用法律法规，且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为，做到“先取证，后裁决”。在税务行政管理活动中，税务机关处于主动地位，其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理，无须取得对方的同意，而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此，税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据，不能要求行政相对人承担举证责任；但是，如果为了维护自己的合法权益，行政相对人也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据，这种依据充分与否，不直接导致其败诉。本案就应税务机关无证据证明甲公司对于少缴税款的行为存在主观故意，法院判决撤销了稽查局作出的处罚决定书。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）