税局败诉：法院认定税收滞纳金不得超出税款数额

编者按：税收滞纳金常常伴随着税款追缴一并实行。在实践中，由于涉税违法行为的稽查难度较大，导致很多案件都是时隔多年才被查实，进而导致了超过税款数额的滞纳金。本文拟从一则案例出发，分析超出税额的滞纳金为何不符合法律的规定。如果税务机关认定纳税人或扣缴义务人要承担过高的滞纳金，则纳税人或扣缴义务人应积极抗辩，在合法合理的范围内缴纳税款及滞纳金。

一、案情简介

2006年，被告广东省国家税务局认定佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司（以下简称“金冠公司”）少缴增值税款1149862.61元，要求金冠公司缴纳1149862.61元税款及滞纳金，并以涉嫌偷税罪将原告移送公安机关立案侦查。2007年4月29日，佛山市三水区人民检察院以原告涉嫌偷税罪向三水区人民法院提起公诉。三水区人民法院作出判决，判决认定指控原告偷税所依据的证据不足、事实不清、程序违法，依法判决金冠公司无罪。在之后的二审中，佛山市中级人民法院维持了三水区人民法院的判决。至此，被告作出具体行政行为的事实和依据均被生效的判决书推翻。2012年11月29日，被告以粤国税稽强扣［2012］2号《税收强制执行决定书》强制从原告银行账户扣划5977.9元，其中税款2214.86元和滞纳金3763.04元。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：本案的争议焦点在于税收滞纳金的数额能否超过税款本金的

数额。

广东省国家税务局观点：强制执行税款的依据是《税收征收管理法》，该法没有规定滞纳金不可以超出税款本金。

金冠公司观点：《行政强制法》规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

法院观点：被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元,加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额,明显违反《行政强制法》的规定,应予以撤销。

三、华税点评

（一）滞纳金的性质

滞纳金属于行政上的概念，具有惩罚性和强制性，其主要在国家机关向个人或单位追缴费用、税款时发生。比如交警部门追缴罚款、税务机关追缴纳税人的税款等。虽然滞纳金并不是一个陌生的概念，但在税法领域，大众对于它的认识仍然没有定论。损害赔偿说认为，滞纳金类似于违约金或损失赔偿金。因此，滞纳金的比例不能太高，虽然其可以高于金融机构贷款的利息率，但是不能超出民间借贷的利息率；行政处罚说认为，滞纳金是国家税务机关对于纳税人、扣缴义务人未及时解缴税款的一种经济制裁措施，滞纳金即罚款；损害赔偿兼行政处罚说认为，滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿，但同时也有行政处罚的性质。

《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉；该条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

通过上述规定可以看出，对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的可以直接向法院起诉。而纳税人、扣缴义务人对于税务机关加收滞纳金的决定只能先复议，对复议决定不服的，才可以向法院起诉。由此可以看出，《税收征收管理法》并未认定滞纳金是一种处罚行为，否则纳税人、扣缴义务人应当可以直接向人民法院提起行政诉讼。

（二）滞纳金是否有上限

《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由于该条没有规定滞纳金能否超出税额数额，因此引发了一个问题：滞纳金是否会像利息一样，无限制地计算下去直至纳税人、扣缴义务人将税款缴清。

在本案中，由于原告一开始就进入了刑事诉讼程序，所以其一直未顾及缴纳税款。待法院最终认定原告无罪后，已经过去了很长的时间。此时，税务机关又向原告送达了《税务事项通知书》进行催告催缴，但原告在文书规定的期限内仍拒不履行缴纳税款和滞纳金的义务，最终导致滞纳金数额超出了税款数额。

由于本案是涉税案件，首先应考虑的是《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定。遗憾的是，《税收征收管理法》并未明确就该问题给出明确的答案。但《行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，即对滞纳金的上限作出了规定。根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。从颁布政策时间考虑，《税收征收管理法》1993年实施，而《行政强制法》是在2012年实施的。按照《立法法》新法优先于旧法的规定，纳税人计算缴纳滞纳金应按照《行政强制法》的规定，不可以超过税款本金。与此同时，税务机关作为行政部门，也应该遵守《行政强制法》的规定。

（三）延伸解读：废旧物资行业如何应对超额滞纳金

《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金；第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年；第五十二条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

由于废旧物资回收企业常常通过填开不同类型的扣除凭证用作税前扣除，很容易被税务机关认定为多列支出，进而会被定性为偷税。一旦被税务机关认定为有偷税行为，就需要进行企业所得税纳税调增并交纳滞纳金。而《税收征收管理法》第五十二条第三款规定，偷税不受追征期限的限制，如果税务机关认定的偷税行为发生在多年以前并追缴滞纳金，则滞纳金的数额就很可能超出税款本金，会给纳税人、扣缴义务人带来较大的负担。

为避免被税务机关追缴税款及滞纳金，废旧物资回收企业应就业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理，及时发现和调整不规范的操作，完善各类财务资料，防范涉税风险。此外，回收企业在经营过程中，应尽量取得税务机关代开的发票，尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责，对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请，税务机关应当受理。如果税务风险已经爆发，并被税务机关追缴了超出税额的滞纳金，则企业应当积极抗辩，维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）