白银制品出口，税务机关能否退税？

编者按：白银制品出口是否能够退税，是近年来从事此类出口业务的企业与税务机关争议较多的问题，因为涉及贵金属敏感话题，不少企业反馈出口的白银制品业务被税局以存在疑点为由暂缓办理退税，本文就白银制品出口能否退税这一问题作出探讨，以飨读者。

• 白银出口的税收政策

贵重金属一直属于国家限制出口的货物。2000年，当时的对外贸易与经济合作部发布了《白银出口管理暂行办法》（[1999]外经贸管发第702号）对白银出口执行出口配额管理。 2007年6月18日财政部、国税总局联合发布《财政部 国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》（财税[2007]90号）规定自2007年7月1日起包括白银在内的一些金属及其制品的出口退税率从13%下调至5%。2008年7月3日，财政部、国家税务总局发布《财政部 国家税务总局关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》（财税[2008]111号），规定从2008年8月1日起取消白银的出口退税，即白银出口不退税。税收政策的调整对我国白银出口的影响十分明显，2007是白银出口税收政策由松到紧的转折点。但如果将白银经过加工做成烟嘴、盘子、进过深加工做成音响器材的银制导线、高性能导线则会有13%或17%的退税率，最新的出口退税率是13%、6%不等。

2014年12月9日，财政部、国家税务总局发布《财政部 国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》（财税[2014]98号）规定，出口企业和其他单位出口的货物，如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的，应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行，附件中银（商品编码为71069190，退税率为0%）。

• 企业出口白银制品的业务模式及税务征管要求

出口退税政策的变化，以白银为主要成分的出口呈现出以下几种业务模式：

（一）以电路零件、电路开关为名出口申报退税

2008年至2011年前后，部分出口企业以白银为主要成分制成电路零件、电路开关出口申报退税。根据国税总局出口退税预警分析以及部分地区出口和供货异常的情况，此类产品出口呈现出口额大、出口单价高的特点，相比较于同期一般贸易出口平均单价，以白银为主要成分的电路零件、电路开关出口的单价接近同期纯银的出口平均单价。

针对出口此类商品的企业，国税总局发布了《国家税务总局关于加强部分商品出口退税审核工作的通知》（国税发[2010]91号）、《国家税务总局关于加强部分商品出口退税审核的通知》（国税函[2011]451号）等文件，要求对于生产型出口企业，主管税局要对生产企业实际生产的商品与报关出口的商品是否一致，是否属于取消或降低退税率商品篡码申报为有退税的或高退税率商品，是否具有生产出口商品能力，及出口商品总量超过其生产能力等情况进行核查，在未查清前，暂不予办理退（免）税；对外贸企业，主管税局要对出口企业和供货企业的供销合同商品名称、发票商品名称、货物运输单据商品名称、有关账目记账商品名称与报关出口的商品是否一致，是否属于取消或降低退税率商品篡码申报为有退税的或高退税率商品进行核查，必要时向货源地税局进行函调，了解供货企业实际生产或经营的商品及实际发货商品是否与出口商品一致，在未查清前，暂不予办理退（免）税。经调查存在骗税嫌疑的，应立即移交税务机关稽查部门。

（二）以生产银质烟嘴、银盘等产品出口申报退税

2010年前后，部分企业以出口烟嘴、盘子等产品申报退税，出口呈现的特点是出口单价远高于产品平均价格，接近或高于同期白银价格。为了防范和严厉打击骗取出口退税行为，国税总局发布了《国家税务总局关于开展银制品出口退税核查工作的通知》（国税函[2012]248号），总的要求是对出口的上述产品，在退税前要开展核查，核查无误的，方可办理退税，核查有问题的，一律不予退税，已经办理退税的要追回已退税款。具体的核查要求是对2010年及以后出口的以银制成的触点开关、烟嘴、盘子等产品（报关商品码一般为：8538900000、8536900000、9614009090），主管税局要派人或发函核查货源及纳税情况，至少要往上追溯3个生产或流转环节，核查的内容和要求按函调管理办法执行。发现问题的，要一查到底，不受出口日期的限制。核查中发现问题的，一律移交税务稽查部门查处。

国税函[2012]248号发布后，各地税局对于白银制品的出口审核尤为谨慎，福建汇鑫资源再生利用有限公司与福建省漳州市国家税务局行政复议一案就是最为典型的例子。汇鑫公司成立于2007年，从事废有色金属等的回收利用、金银工艺制品加工和销售，主营业务是白银加工的烟嘴出口。该公司首次出口业务发生于2009年10月19日，按照首次出口的退税申请规定，于2010年11月向漳州开发区国税局申请退税，截至2010年11月30日，企业共产生9笔退税业务，累计应退税838.43万元。主管税局根据国税函[2012]248号的要求向上游企业发函协查，因疑点未排除，作出了暂缓退税的决定。后企业提起行政复议、行政诉讼维权。

• 生产加工成白银导线，以高性能导线为名出口申报退税

2014年《财政部 国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》（财税[2014]98号）发布后，此阶段企业出口的产品将白银成本严格控制在总成本80%以下，以白银制成导体、导线，将钯、铟制成接头，表面有绝缘层或者以PVC塑料等制成护套，以高性能导线、有接头电导体线、音响线、精密电气设备高精度连接导线名义出口申报退税，2014年之后银制导线出口业务迅速增长。部分骗税分子利用出口退税率高低以及税收政策，以出口白银导线名义出口白银骗税。由此也导致税局对于白银等贵金属制品出口的审核尤为慎重。

• 税收实践存在的问题以及征管建议

以上是白银制品出口的主要业务模式和征管要求。通过裁判文书网搜集到的案例以及我们代理的出口退税案件，对于出口白银制品此类敏感商品，无论是本文提到的国税发[2010]91号、还是国税函[2012]248号，税局整体上对于白银制品出口的审核总体持谨慎态度，以存有疑点为由进行核查历时三年以上的案件不在少数。并且存在暂缓退税、久拖不决、各地税局执行政策的宽严标准不一的情况，究其根源在于税局担忧出现骗税执法风险。我们认为，白银制品出口能否退税，税局应遵循以下原则。

（1）企业出口符合退税政策，应予退税。虽然出口白银制品等此类贵金属是被关注的敏感商品，但正常出口的业务只要满足国内购销交易真实，依法缴纳增值税、报关离境、财务上已确认了收入、出口收汇，收齐退税凭证，按规定申报退税，税局应该予以退税。国税发[2010]91号、国税函[2011]451号、国税函[2012]248号只是提出了审核的要求，核查无误的，税务机关要及时办理退税。关注敏感商品的出发点是预防骗税行为的发生，但并不意味着出口敏感商品的正常业务就不能退税，两者不存在必然关系，是否骗税税局要有充分确凿的证据并且要满足骗税的构成要件。

（2）出口退（免）税评估无法排除疑点，税局应及时给企业办理退税。根据《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》（税总发[2018]48号）五十八条的规定，对于综合管理岗移交稽查部门的线索，稽查部分认为不具备立案条件或属于调查评估岗职责的，如果调查评估部门已按有关规定进行调查核实但仍无法确认存在不予退税情形的，提出准予办理退税、恢复管理类别等意见，传递至复审岗。也就是说对于不符合税务稽查立案条件，税局调查评估岗进行出口退税评估又无法确认存在不予退税的情形，税局应及时给企业办理出口退税。当前税局以存有疑点未排除暂缓办理企业出口退税或者暂扣出口退税款、久拖不决的执法行为，已有被企业以不履行法定职责起诉法院得到支持的司法判例。税局作出不予退税的决定应有充分确凿的正确，否则即使存有疑点未排除，按照以上规定，也要及时的给企业办理出口退税，遵循诚实推定的原则。

（3）是否构成骗税应以骗取出口退税构成要件为核心标准。骗取出口退税罪应以该罪的犯罪构成要件满足与否进行判断，要从整个交易、证据链综合考量。对于敏感商品的出口，严格审核是预防骗税行为发生的手段，但预防骗税不是税局久拖不予退税的理由。正常业务经过核实调查无疑义，税局应该从保护纳税人权益的角度，及时办理退税。

综上，从对白银制品的税收政策以及企业出口业务模式的分析，税局对白银制品出口的核查要求比较严格，但税局预防骗税执法风险的初衷不能演变成对出口企业正当出口退税权益的损害，只要符合出口退税政策，税局应予以退税。纳税评估无法确认存在不予退税情形，本着疑罪从无和诚实推定的原则，税局应及时办理退税。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）