设立税务法庭是推动税收法治化建设的必然要求

编者按：随着财税深化改革和依法治税的深入推进，当前涉税行政案件数量日渐增多，涉讼内容呈现多元化趋势，复杂化特点，税务案件的专业性和特殊性使得业界对于成立专门的税务法庭处理税务案件的呼声越来越高。本文从设立税务法庭的必要性以及可行性角度分析，提出在我国税收法制化进程中，税务法庭不能缺位，设立税务法庭是税收司法专门化改革的方向，也是纳税人权益保护和规范税收行政行为的客观需要。

一、设立税务法庭的必要性

（一）设立税务法庭，有助于推动税收法治化建设

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出“落实税收法定原则”；十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，将制定和完善“财政税收”法律作为“加强重点领域立法”的一项任务，2015年3月15日，十二届全国人大三次会议审议通过了关于修改立法法的决定，将《立法法》原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度，细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。全国人大常委会明确了税收法定的改革路线图和时间表，一是今后开征新税的应当通过全国人大及其常委会制定相应的法律；二是对现行的税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排，力争在2020年前完成。“落实税收法定原则”无疑是我国税收法治乃至整个依法治国进程的里程碑，也成为我国全民关注的热点。

税收法治是依法治国在税收领域的表现与运用，强调税收立法、执法和司法

各个环节都要严格依法办事,实现税收运行的法治化。近几年贯彻税收法治建设关注的是立法层面，强调在2020前将现行税收条例修改上升为法律。如何更好地实施税法、如何保证税法的权威在税收个案的执行以及税收司法的专门化成为学界、实务界广泛讨论的话题。2015年，《深化国税、地税征管体制改革方案》中关于“加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”的表述，再次引起人们对我国设立税务法庭关注。

依法治税在司法领域的要求是有法必依、执法必严。当前涉税行政案件数量不断攀升，争讼内容呈现多元化、复杂化趋势，要实现税收司法的法治化,保障涉税案件处理的公正，首要前提是必须具有精通税税务、法律、会计、审计等多重知识的法官来专门处理税务案件。而结合当前我国现实国情，设立专门的税务法庭才能实现以上目的。专门的税务法庭和税务法官，能够确保法院有足够的人力、时间使得大量的税务案件得到及时的处理。设立税务法庭是实现司法领域依法治税的首要举措，有助于推动我国税收法治化建设。

（二）设立税务法庭，有助于纳税人合法权益的保护

税收法治的实质是税务机关要依法行政，依法保护保护纳税人的合法权益,维护国家的税收利益。纳税人依法纳税和税务机关依法征税是最基本的内涵，但

依法治税最核心的内涵是对纳税人合法权益的保护，这也是现代文明税收最核心的价值观，“纳税人权利保障”也是现代税法学和税收立法公认的基本原则。在税收司法领域，近年来大量涉税案件的出现，尤其因税务案件的专业化特性，使得法院在审理涉税案件方面倍感吃力。在我们代理的税务案件中，部分法院法官表示从未审理过涉税案件，审理税务案件倾向于听取税务机关的意见。无形中将税务案件的审判权交给了税务机关，使得税局与纳税人涉税案件对抗的属性无法充分体现，没有做到司法的公正、独立和客观。而税务司法专门化，税务法庭的设立可保障涉税案件在司法审判环节的独立，更有助于纳税人合法权益的保护。

（三）设立税务法庭，有助于涉税案件的有效解决和救济途径的畅通

随着我国依法治国、税收法治进程的推进，纳税人的法律意识日渐增强，纳税人与税务机关之间的涉税争议案件会越来越多。“有权利必有救济”，可诉性是法律的一项基本特征。税务案件的相对特殊性，决定了税务案件审理的复杂性，同时也对案件的审理提出了特殊的要求，客观上会给各级法院带来较大的压力，也对对税收司法体制提出了更高的要求。在现行司法体制下，主要由法院行政庭负责涉税案件的审理，实际情况是，普通行政案件的数量已使法官力不从心。设立税务法庭，并推行税务法律顾问和税务公职律师制度，为纳税人权益提供更为专业的、更具针对性的保障，使纳税人体会到税法的具体正义和税收领域的良法善治，有助于涉税案件的有效解决和救济途径的畅通。

（四）设立税务法庭，能够充分利用司法审查制度，有助于规范税收行政行为

目前我国的税收法律体系呈现出税收立法不完善、立法层次较低的特点。在此情况下对具体税务行政行为进行审查时,法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就非常必要。在税务司法实践中,通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果,则是可行和必要的。鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求,仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查,而不对税款计算方式选择等专业技术性内容进行合理性审查,则不符合纳税人权利保护的要求,很难有效发挥税收司法的作用。税务法庭的设立，能够充分利用司法审查制度，赋予法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力，有助于规范税收行政行为。

二、设立税务法庭的可能性

（一）设立税务法庭，具有现实的法律基础

设立专门的税务法院或者税务法庭，首先要解决的是法律依据的问题。在我国设立专门的税务法院或者税务法庭有法可依。根据《人民法院组织法》第二十三条规定: 中级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。中级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。第二十六条规定: 高级人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。高级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其他审判庭。第三十条规定：最高人民法院由院长一人，副院长、庭长、副庭长和审判员若干人组成。最高人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭和其他需要设的审判庭。“其他需要设的审判庭”的表述为人民法院设立专业化的审判庭提供了法律支持。人民法院现已经设立的少年庭（专门审理涉及未成年的民事、刑事案件）、破产法庭（专门审理破产案件）、知识产权法院、互联网法院，也说明设立税务法庭或法院是有法律依据，并且有经验可以借鉴的。

• 税法教育为税务法官提供了人才储备

在法学学科分类中，税法属于经济法大类下的财税方向。税法既涉及税务、财会知识也涉及法律知识，因此对人才要求比较高。税务案件审理，更是需要具有税务、法律、会计、审计等多重知识的人才。在过去相当长一段时间内，我国的税法教育比较薄弱，税务工作人员中极端匮乏甚至几乎没有法律背景的人才。而近年来，这种状况得到根本性地好转。财税法学作为一门新兴的综合性法学学科，在全国范围内兴起。学者队伍不断壮大，深刻地影响着相关财税立法。前身为中国法学会财税法学研究会的中国财税法学研究会于2012年注册为国家一级学科。此外，各高校纷纷建立财税法的专门研究机构，比如北京大学财经法研究中心、中国政法大学财税法研究中心、中国人民大学财税法研究所、武汉大学财税法研究中心等。财税法专业人才的培养也得到重视，许多高校在法律硕士、法学硕士甚至法学博士中设置独立的财税法方向，并尝试设立税法硕士专业，培养出大批优秀人才。这些都使得我国的税务司法专门化进程，提供了人才。

（三）国内外税务法（院）庭经验可供借鉴

1、国外经验

各国的税务司法在长期的历史发展中基本上形成了三种司法组织模式: 设立专门的税务法院; 在普通法院中设立税务法庭; 在审判庭中保留专门的税务法官。

在设立专门税务法院方面，比较成熟的做法是美国模式。根据美国税法规定，作为一审法院的税务法院仅仅审理税法问题，并且只有在纳税人拒绝美国国税局的要求支付税款的情况下，才享有管辖权。另外，纳税人在支付税款之后，既可以在由普通管辖权的美国地区法院起诉，也可以在美国联邦索赔法院起诉，要求返还缴纳的税款。美国税务法院是联邦法庭，所有法官在税法上都有研究。尽管这些税务法院坐落在花生段，但是法官遍布全国各城市，并且在指定的城市进行税法案件审理。在美国纳税人选择税务法院有两个好处：一是纳税人可以不比先缴纳税款。二是可以让案件由精通税收实务的法官进行判决。

而在普通法院中设立税务法庭，比较典型的是日本模式。在日本，在向法院起诉之前，纳税人必须先就税务机关做出的有关纳税数额的决定向国家税务法庭起诉。尽管该法庭是日本国税厅的一个部门，但是它独立对争议做出裁决。建立这个体系是为了有效地利用税务行政人员拥有的精深的税收法律法规知识。税务法庭独立于日本国税厅，表现为NTA日本国税厅不能指示该法庭就税务争议做出何种裁决。

法国没有专业税务法院，而是采取保留独立的税务法官作为税务案件的专任审判员。税务法官隶属于民事法庭或者行政法庭中。涉税行政争议由行政法院的税务法官审理。而涉税民事争议则由民事法庭税务法官审理。

2、国内税务司法实践

目前我国税务司法审判已经有相关的专业化尝试经验可供借鉴，一是最高人民法院有关部门的实际做法已经满足涉税审判专业化。当前，最高人民法院行政庭已经处理一定数量涉税行政案件，且一直致力于提高审理涉税行政案件的水平。最高人民法院行政庭已确立由相对固定的审判团队主要负责审理涉税行政案件，且已与国家税务总局建立顺畅的交流沟通机制，并通过召开联席例会、互派人员挂职锻炼、加强学习培训等方式，进一步加强司法部门和税务部门的双向联系，充分发挥各自的专业经验优势，积极促进双方的沟通和理解，保持税收执法与司法审查标准的统一，以税收司法公正推进税务法治建设。二是最高人民法院已经以实际行动来进一步推进涉税审判专业化建设工作。已对全国涉税案件进行大数据统计与分析，在涉税案件总量不大，涉税行政案件占据比例较小，主要案件为涉税刑事案件的前提下，确定由最高人民法院刑四庭牵头、行政庭参与，针对涉税案件审判队伍专业化建设情况，全面启动相关调查研究工作，已初步掌握涉税审判的相关情况，在时机成熟时出台相关规范性文件，将涉税审判专业化工作落到实处。三是在普通法院，已经探索由具有税务审判经验或财务税法知识的法官组成专业合议庭来主要审理涉税行政案件。由专业的合议庭或审判人员来审理涉税行政案件，逐步推进涉税行政审判的专业化工作，可以作为过渡阶段的选择。

我们认为，借鉴日本设立税务法庭这种模式比较契合我国目前税收司法专门话的发展趋势，并且结合国内已有的税务司法经验，设立税务法庭的条件已具备。

三、设立税务法庭的展望和建议

从现实的需要和长远来看，设立税务法庭是国家提升税收治理能力的必由之路，需要税务机关、法院、纳税人和涉税中介机构以及高校研究机构协同推进。最高人民法院《关于全面深化人民法院改革的意见》指出，要“推进法院人员的正规化、专业化、职业化建设”。税务法庭因为其专业性，要求法官不仅应该具有法律知识，也必须具有相应的税收、财会、贸易等知识背景，因此建立税务法庭应该先做好专业人才储备的培养工作，培养选拔具备税法和税务专业知识的税务法官和专职的税务律师。在法院系统内部，遴选有财经基础的法官进行培养，积极参加涉税案件陪审。经过近十多年发展我国税务律师人数逐年增加，从2014年大约400人增至现在的2000人左右，其中将涉税业务作主业的专业税务律师约1000人左右，税务律师也是税务法官人才储备的重要来源。除此以外，高校设置财税法专业的院校可积极开设模拟税务法庭，培养学生的税务法律思维，为未来税务法官做好人才的输送。

为减轻税务法庭的诉讼量，建议做好税收司法和行政复议的衔接，充分发挥行政复议在争议处理中的主渠道作用。现行纳税前置制度的“双重前置”，在客观上阻碍了纳税人救济权的行使，给本身就单一的税收争议解决途径又增设了一道资格准入的门槛，限制了纳税人的救济权，导致了不纳税无救济的情形发生，成为阻碍我国税务争议解决、涉税法律服务发展缓慢的重要原因。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念,违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念,不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济,是违背现代税收法治要求的。建议取消《税收征管法》第八十八条中关于复议前的纳税前置程序的规定，降低门槛，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序,使争议最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决，做好税务诉讼和行政复议制度的衔接协调。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）