税案观察：具有真实货物交易的跨省市开票行为，不构成虚开犯罪

编者按：国税发[1997]134号文及国税发[2000]182号文将在货物交易中，购货方从销售方所在省以外地区取得增值税专用发票的，认定为偷税，如果将取得的发票用于抵扣税款，还有可能构成虚开犯罪。在农产品收购活动中，由于其较为特殊的税款抵扣政策，导致跨省市收购农产品潜藏着不少违法犯罪的风险。本文拟从一则涉及农业、税务的刑事案例入手，分析在跨省市的农产品收购中，如果存在代开发票的行为，司法机关是如何查清事实、正确适用法律，进而维护纳税人合法权益的。

一、案情简介

2010年1月至2013年8月期间，被告单位新祥瑞公司主要从湖北省武穴市、黄梅县收购皮棉3429.1吨，但在开具收购凭证时，却冒用与公司无实际棉花收购关系的朱某3、朱某1、朱某2的身份信息，向上述三人虚开农产品收购专用发票2523份，金额76499600元。新祥瑞公司已按13%的税率向瑞昌市国税局申报抵扣税款。瑞昌市人民检察院以瑞检刑诉公诉（2014）04号起诉书指控被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、被告人胡珍祥犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，于2014年5月13日提起公诉。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：有跨省市真实货物交易的情况下，收购单位和个人开具本省、自治区、直辖市收购发票用于抵扣的，是否构成虚开用于抵扣税款发票罪。

公诉机关认为，被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、被告人胡珍祥在无实际货物交易的情况下，虚开增值税专用发票及用于骗取抵扣税款的发票，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，犯罪事实清楚，证据确实充分，应当以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪追究其刑事责任。

被告单位辩称，公司开票都是有实际交易的，只因税务部门要求开本省的收购凭证，而公司棉花是从湖北收购的，所以才找了一些本地人的身份证来开收购凭证。

被告人胡珍祥辩称，国家有惠农政策，企业收购棉花，农民享受国家补贴，农民没有发票，由企业来开具收购发票。企业根据收购凭证可以到税务部门抵扣税款。以前异地收购发票也是可以抵扣的，近几年税务部门要求在省内收购的才能抵扣，因本地开具的收购凭证才能算本地的税收任务，并且要求企业完成一定的数额，才能发给企业购销凭证。近年省内棉花不好收，其公司都是从湖北黄梅收购的棉花，为帮地方税务部门完成税收任务，只好借了本地一些人的身份证来开具收购凭证，但没有从这些人手中收过棉花，其公司每个月都向税务部门申报抵扣收购凭证，销项税率是17%，进项税率是13%。

一审法院认为，被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司在存在真实交易的情况下，出于不明的原因，将收购发票开具给与其没有购销关系的朱某3等人，该行为是否造成国家税款的损失及损失的多少，税务稽查报告均无法证实，因此，公诉机关指控被告单位及被告人胡珍祥虚开用于抵扣税款发票罪，证据不足，依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百九十五条第一款第（三）项之规定，判决被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司及被告人胡珍祥无罪。

三、“有货代开”交易模式存在巨大虚开刑事风险

能否取得农产品收购发票是收购企业能否实现增值税抵扣的关键，根据《发票管理办法》第二十五条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。

就农产品收购发票开具的规定而言，仅有少部分省规定收购发票可以在省内跨市、县开具，例如河南省对财务管理比较规范、纳税信誉较好、收购业务量较大的企业收购发票的使用可在省内跨市、县开具，可汇总开具。（见《河南省国税局关于支持农产品加工和流通企业发展规范农产品经营业务税收管理的通知》（豫国税函〔2009〕65号）。

但是大部分省作出了相反的规定，例如《重庆市收购业统一发票管理办法（试行）》（重庆市国家税务局公告2014年第10号）、《广西壮族自治区国家税务局关于农产品收购发票管理有关问题的规定》（广西壮族自治区国家税务局公告2010年第2号）、《山东省国家税务局关于加强农产品收购发票使用管理的意见》（鲁国税发〔2010〕73号）都规定，收购发票仅限在本县（市、区）范围内使用。跨县（市、区）收购农产品的，可向销售方索取普通发票，或向主管国税机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》后，向收购地国税机关申请领购收购发票。

上述规定与农产品收购行业的实际情况严重脱离，将行业的发展限制在本省本市。为了规避政策，一些跨市、跨省收购农产品的收购企业，向外省市收购的农产品，通过利用本地从事农业生产的自然人/单位信息，申请开具农产品收购发票，以符合抵扣政策要求。

该种交易模式类似于“挂靠”：无开票资格的外地农户“挂靠”本地有资格的农户，但是，由于现行政策没有明确该模式下的挂靠是否合法合规，为证明交易真实性，农产品收购企业往往还需拟定与本省市农户的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料，该种交易安排导致的资金回流与票货分离问题将使得收购企业面临巨大的刑事虚开责任风险。

四、具有真实货物交易的跨省市开票行为，不构成虚开犯罪

农产品收购凭证的相关规定与行业的实际情况严重脱离，将行业的发展限制在本省本市。本案被告单位即因为向外省市收购农产品后，为遵守本地税务机关的抵扣规定，又使用本地从事农业生产的自然人/单位信息，向本地税务机关申请开具农产品收购发票用于抵扣，从而导致案发。

根据《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条的规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括无货虚开、有货虚开、让他人代开三类。本案中，被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司的开票行为存在真实货物交易，不构成“无货虚开”，同时，其收购发票上载明的货物数量与金额均与实际交易的数量与金额相符，不构成“有货虚开”。因此，被告单位未实施法发[1996]30号第一条规定的三类虚开增值税专用发票的犯罪行为，不具备虚开增值税专用发票罪的客观要件。

从维护国家税收利益来看，本案中被告单位申请开具农产品收购发票是基于真实发生的交易，在客观上未产生国家增值税税款损失的后果，未侵害虚开增值税专用发票罪所保护的法益。从主观方面看，被告单位并没有骗抵国家增值税税款、危害国家税收利益的主观意图，其向本地税务机关申请开具农产品收购发票仅是享受其抵扣权益的变通做法。一审法院在审理时，充分考虑了国家税款没有流失、税收利益未被侵害的事实，最终认定被告单位及被告人无罪。

结语

从农业经济的发展规律来看，跨地区从事农产品交易是不可避的。本地税务机关不应为了方便发票管理或其他目标而直接拒绝外省市税务机关出具的农产品收购发票用于抵扣。为了解决这个问题，华税建议各地区税务机关统筹规划，本着服务农业、促进农业发展的原则，允许外省市的农产品收购发票用于本地抵扣。此外，农产品生产、购销、加工全链条上的企业在日常经营活动中亦应及时排查潜在的虚开风险，必要时借助第三方专业服务机构进行企业税务风险管理辅导、建立企业税务风险管理机制；对于已经进入司法程序虚开案件，企业应当积极寻求专业税务律师的帮助，在合乎刑法、税法的范围内维护自身合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）