税务机关不得随意暂缓退税、暂扣出口退税款

编者按：在出口退税领域，出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况，退税疑点未排除，出口企业普遍面临暂缓退税或暂扣退税款长达几年的问题，直接导致出口企业资金压力巨大甚至倒闭。在当前国家持续鼓励外贸企业发展的大背景下，如何完善出口退税暂缓退税、暂扣税款制度、避免基层税局随意暂缓退税、暂扣出口退税款和保障出口企业退税权益，是当前需要深入探讨的问题。本期我们结合最近办理的出口退税典型案件，撰写本文以飨读者。

• 实践中税务机关暂扣企业出口退税款的情形

无论是暂缓退税还是暂扣出口退税款，其发生的根本原因在于审核的出口退税业务，税局认定存有疑点，在行使出口退税审核权限的过程中衍生出来的一种行政管理行为。2005年，国税总局发布的《出口货物退（免）税》管理办法（试行）》（国税发[2005]51号）第十四条规定，税务机关在审核中发现疑点的，相应地启动进一步核查、函查、税务稽查等程序进行处理。这是暂缓退税、暂扣税款相关的最早的依据。

2010年9月1日施行的《出口货物税收函调管理办法》（国家税务总局公告2010年第11号）首次明确了适用暂缓出口退税、暂扣税款的二十种情形。2012年以后至今，我国出口政策处于完善期，作为基础文件之一的《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号），只规定因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案等五种情形适用暂缓出口退税、暂扣税款。2016年12月1日施行的《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报出口退税的，暂不办理退税；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。

作为税务机关审核出口退（免）税的内部工作管理规范，从2015年2月至今，《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范》已从1.0版、1.1版变更到现行有效税务机关执行的2.0版本，对应暂扣退税办理的情形也随着版本的变化进行着改变。2015年2月1日实施的《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)>的通知》（税总发[2014]155号）附件10《暂扣税款原因代码表》中所列举的暂扣税款的情形，来源于《出口货物税收函调管理办法》和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》中规定情形；2016年1月1日实施《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)>的通知》（税总发[2015]162号）附件7《暂扣税款原因代码表》中列举的适用暂扣税款的情形已减少到“涉嫌《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条规定的七种不予办理出口退税情况”和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》规定的五种情形。国税总局2018年5月1日施行的《关于出口退（免）税申报有关问题的公告》废止了《出口货物税收函调管理办法》，2018年施行并现行有效的《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》（税总发【2018】48号）附件14《暂扣税款原因代码表》中规定适用的暂扣税款的情形只有国家税务总局公告2013年第12号第五条第（五）项和国家税务总局公告2016年第76号第二条第（一）项规定的情形。

从上述政策的沿革，可以看出对于暂扣税款的规定处于一个不断变化和规范的过程，目前的有效政策依据和税局执行的2.0版本中的规定，暂扣出口退税款的情形有以下几种：

• 因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案；
• 因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案；
• 出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符；
• 涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关；
• 出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点；
• 增值税一般纳税人取得异常凭证，已经办理出口退税款的。

二、税务机关执行暂扣税款对出口企业经营造成了巨大的影响

（一）实践中，税务机关执行暂扣税款规定存在的问题

暂缓办理出口退税与暂扣出口退税款，本质并无差别。暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务；暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点，对不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。现行税法的具体制度围绕

着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络，而由于制度上的固有缺陷，使得税务机关行使暂停出口退税的执法过程中存在损害企业出口退税权的行为，总结税局在具体执法实践中存在以下问题：

1、未履行书面告知义务，随意暂缓、暂扣。从我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看，税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数，未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。

2、超范围暂缓退税、暂扣税款。实务中，税务机关以审核的业务有疑点未排除为由，一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件，A出口企业上游供应商为B公司，因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查，A公司由此受牵连，被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。

3、超期限暂缓、暂扣出口退税款。现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定，故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时间长达四五年的不在少数，税务机关通常的答复为疑点未排除。如襄阳市金港湾进出口有限公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由，向省国税局提出复议申请。

（二）暂缓退税、暂扣税款给出口企业带来的负面影响巨大

1. 直接造成出口企业无法继续履行国际贸易合同，违约风险突出。

2018年，受经济下行以及中美贸易战等因素的影响，对出口企业来说是尤为艰难的寒冬。为促进外贸发展，国家两次提高出口退税率，降低出口企业管理类别的评定标准、全面实现无纸化退税申报、大力鼓励外贸综合服务企业为中小企业代办退税，加快出口退税进度。2018年，习近平总书记在民营企业座谈会上强调为企业公平竞争创造有利条件，完善政策执行方式，保障企业合法经营，让民营企业家吃下定心丸、安心谋发展。国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号）中提到将审核办理出口退税的平均时间从目前13个工作日压缩至10个工作日。2019年1月31日，《国家税务总局关于2019年开展“便民办税春风行动”的意见》中要求“提速退税办理。确保审核办理正常出口退税的平均时间在10个工作日以内，实现申报、证明办理、核准、退库等业务网上办理。推广标准版国际贸易“单一窗口”出口退税申报功能。优化其他退税办理，推动退税申请、退税审核、退库业务实现全流程网上办理。”

现行出口退税征管制度中未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定，显然违背当前鼓励民营企业和支持外贸发展的政策初衷。我国出口退税事后审查的征管，使得出口企业即使被税务审核通过并取得出口退税款的业务，也始终处于财产权利不确定状态，一旦被税局事后认定已审核通过的业务存有疑点，就会面临已退税款被追缴或暂扣其他已审核通过应予退税的其他业务退税款的后果。已审核退税的业务始终存有潜在风险和不确定性，使得出口企业立马停摆。

2、暂缓退税、暂扣税款带给出口企业造成巨大的资金压力、成本，甚至因此倒闭。

近些年，我国中小外贸出口企业发展迅速，在对外贸易中起着很大的作用，为我国的国民经济做出了巨大的贡献。但资金周转紧张一直是这类企业发展普遍面临的问题。在当前对外贸易经济环境不佳的情况下，对于一些大型出口企业来说，出口退税不及时尚且面临资金紧张、甚至债务危机，更不用说因出口业务存疑长时间被税局暂缓、暂扣税款。部分企业申告无门、与税局沟通无果，暂缓退税、暂扣税款久拖不决，无周转资金的情况下，只能停业、甚至走破产程序。

三、当前税务机关执行暂缓退税、暂扣税款规定需要规范的事项

（一）遵循行政公开和正当程序原则，税局应依法履行书面告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度，是行政公开原则的内在要求和具体体现，其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位，其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此，行政主体在行使行政权的过程中，应当将有关事项依法告知行政相对人，以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。正当程序原则则要求行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为，必须遵遁正当法律程序，包括事先告知相对人，向相对人说明行为的根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。

《税务事项通知书》是税务机关适用范围最为广泛的文书，也是纳税人比较常见的文书。在出口退税税收实践中，税局常以函调异常、涉嫌骗税、供应商产能异常、对出口业务真实性存疑等事由向出口企业送达《税务事项通知书》，告知企业暂缓退税、暂扣税款。税局暂缓退税、暂扣税款行为是否可诉，在司法实践中已有法院可诉的判决支持，如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中，法院认为常熟市国税局作出的熟国税通【2016】1003号《税务事项通知书》导致常熟市华锦公司无法及时申请出口退税，这一《税务事项通知书》具有可诉性。税局作出暂缓退税、暂扣税款的具体行政行为，应当履行书面的告知义务，并且规范使用税收执法文书，陈述事实清楚、正确适用法律依据，明确告知出口企业权利救济途径和时限。严禁以口头、电话通知的形式对出口企业暂缓办理退税、暂扣出口退税款。

（二）遵循行政效率原则，应明确暂缓、暂扣的期限，及时作出处理

行政效率原则作为行政程序的基本原则，其基本内涵是在保障行政相对人基本人权和公平行政的前提下应尽可能提高行政效率，行政程序的各个环节应当有时间上的限制。我国现行出口退税制度，并未就申报退税业务审核出现疑点暂缓办理退税、暂扣税款明确规定税局的办理时限。从遵循行政效率和保护纳税人权益角度，为避免将暂缓办理、暂扣税款“暂停”的状态演变为实质“不退税”，实际损害出口企业出口退税权益，应规定暂缓退税、暂扣税款的时限，税局应当在合理时限内尽快、及时地作出处理。同时也为了避免税局久拖不决产生不履行法定职责诉讼，如济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局不履行法定职责再审案，就是税局承担败诉执法风险的直观案例。

税局经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的，应当立即对企业恢复办理出口退税。暂扣原因消除，税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现，税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担，不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。税局应在规定时限内作出退税与否的决定，以保障企业下一步权利救济的时效和企业的经营决策，避免影响企业的日常经营，损害市场竞争秩序。

• 在无充分有效证据证实疑点时，税局应承担举证不能的责任，予以退税

在行政诉讼中，根据《行政诉讼法》第34条的规定，由作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。由行政机关承担举证责任是行政法治原则的基本要求，行政机关必须依法行政，其作出的任何具体行政行为都必须建立在有充分证据证明的事实基础之上。当税务机关审核认定企业出口退税业务存有疑点，应核实排除相应疑点解除暂缓退税、暂扣税款。在出口企业提供证据证实交易和出口真实性的前提下，税局若无充分有效证据证实疑点的存在，应承担举证不能的责任，作出退税的决定。

此外，根据诚实推定原则，税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。税局无确凿证据证明出口企业的退税申报不符合退税的规定，应解除暂缓退税、暂扣税款，及时办理退税。

综上，从完善暂缓退税、暂扣税款制度层面，应遵循行政效率原则，明确暂缓退税、暂扣税款的期限，税局应遵循行政公开和正当程序原则，依法履行书面告知义务，在无充分有效证据证实疑点时，应承担举证不能的责任，解除暂缓、暂扣状态，及时予以退税。在国家税务总局持续推动实施“放、管、服”以提高行政效率的大背景下，基层税局更不得基于自身“涉嫌渎职”等承担风险原因的担忧，在无充分证据的情况下，随意无限期暂缓退税、暂扣出口退税款，侵害出口企业合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）