大案发布：检察院对某石化企业变票涉嫌“虚开”案以不起诉结案

编者按：2019年1月24日，某省某市检察院向贾某某下达不起诉决定书，认为市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件，决定对其不起诉，被刑事拘留长达一年的贾某某重获自由。该案属于石化行业典型的变票类案件，石油炼化企业通过安排交易链条变票、过票，隐瞒生产环节，偷逃消费税税款。此类案件整个交易过程中，行为人主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上也未造成国家增值税税款的损失，不应以虚开论处。变票类案件虽存在逃税情节，由于逃税罪存在刑事阻却事由，也应先由税务机关处理，不应直接追究行为人的刑事责任。本文对该案的有关情况及核心法律问题进行归纳和分析，以期该案能对今后变票类涉嫌虚开案件的司法处理提供有益借鉴。

一、案情简介

甲公司成立于2012年4月，注册地位于某市某港经济开发区，所属行业为化学原料和化学制品制造业。公司经营范围系芳烃、柴油、汽油、液化石油气等化工产品的生产销售。本案涉案的甲公司为石油炼化企业，甲公司在涉案交易中通过拉长交易链条，采取闭环交易的形式，对外开出原油的发票，经过一系列商贸企业的变票、过票，最终取得成品油发票，由此隐瞒生产加工环节，达到偷逃消费税的目的。涉案交易模式具体变现为炼厂（甲公司）从原油供应商处购得原油，再将原油卖给A贸易企业，对外开具原油的增值税专用发票，A贸易企业将原油销售至B贸易企业并开具原油发票，B贸易企业再将原油以汽油的名义销售至C贸易企业，C贸易企业取得汽油发票后再将货物销售至炼厂，并对炼厂开具汽油发票，整个交易环节货物直接由供应商处运至炼厂，中间环节无货物流。交易模式如下图：

本案被不起诉人贾某某为甲公司主要负责人，因涉嫌虚开增值税专用发票嫌疑，于2018年4月24日被某省某市公安局刑事拘留；经某市人民检察院批准，于2018年5月24日由某市公安局逮捕。本案由某市公安局侦查终结，以被不起诉人贾某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2018年7月20日向某市人民检察院移送审查起诉。某市检察院于2018年9月17日退回公安机关 补充侦查，2018年10月17日公安机关补查重报；2018年11月30日再次退回公安机关补充侦查，2018年12月28日公安机关再次补查重报。经市检察院审查并二次退回补充侦查，市检察院认为某市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清，证据不足，不符合起诉条件，依法对贾某某作出不起诉决定。

二、本案不起诉决定对石化行业变票涉嫌“虚开”类案件的借鉴意义

（一）近年来石化行业变票案件集中爆发的原因

2016年底，国家税务总局依托金税三期的发票稽核系统，有针对性地对国内石油化工企业筛查发票信息，在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单，要求各地税务机关排查税收风险，200余家石化企业“榜上有名”，均面临较为严峻地税务稽查形势。2017年初，国家税务总局再度发布第二批“变名销售”纳税风险名单，100余家石化企业“上榜”。除国税总局预警的纳税风险名单之外，地方税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。由此，石化行业变名销售案件在全国各地集中爆发。

（二）各地司法机关对于变票案件查处的变化和趋势

第一阶段：以虚开定性为主。在石化行业内部有相当多的炼化企业通过变票、过票等变名销售行为逃避或非法减少消费税纳税义务，对国家的消费税税款造成了损失严重。该类案件刚刚爆发时，由于各地税务以及司法机关对该类案件的认识不足，导致了大量案件被错误的定性为虚开犯罪案件。由于各地税务机关、司法机关无法准确认识到变名销售的偷税本质，而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而，变名销售真正带给国家损失的是消费税税款，从增值税征税原理角度考察并没有给增值税税款造成损失。

第二阶段：由虚开改为逃税。近两年，该类案件的集中爆发，引起了国家税务总局、公安部等部门的高度重视。对于该类案件如何定性处理，四部门在京召开联合工作会议，明确不以骗税为目的，未造成国家税款损失的，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。通过对该类案件的深入办理以及受各部门工作会议精神影响，司法机关对石化行业变名销售类案件的办理重点开始转移到消费税税款损失上来，由虚开该定性为逃税。目前已有部门地区检察机关按照逃税罪对行为人提起公诉的案例，也有法院按照逃税罪对行为人进行裁判的案例，纠正了以往以虚开定性变名销售行为的错误做法，维护了司法的公平正义。

第三阶段：无罪或由税务机关追缴税款处理。根据刑法第二百零一条关于逃税罪的规定，任何逃税案件，首先必须经过税务机关处理。税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。该条第四款规定，“税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”对于石化行业变名销售行为定性改为逃税后，部分地区的司法机关遂将案件移送税务部门进行处理或者直接由检察院作出不起诉决定，法院判决被告人无罪等。

（三）变票行为不构成虚开增值税专用发票罪

在本案的购销环节中，公安机关认为甲公司与上下游企业之间没有发生真实的交易行为。但是，案件事实反映甲公司与上下游企业均签订了购销合同，有真实的货物来源及货物的物理流转，存在真实交易，不能以中间贸易企业变票为由而否定交易的真实性。针对本案而言，无论涉案交易真实与否，变名销售行为不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪，理由如下：

第一，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

第二，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

最高院在指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”本案中，甲公司在与上下游企业之间的交易中，根据交易货物的数量以及价款如实申报缴纳税款，不具有虚抵增值税税款的主观目的，也不会造成国家增值税税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

（四）不起诉决定对各地司法机关处理变票案件的借鉴意义

从立法上来看，在发票“开具”的环节专门设置“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。但是，这种不区分罪过，不区分目的，不区分结果，而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中产生了罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的界限区分问题。无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量，都需要对该罪进行实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征管秩序，造成了国家税款的流失，《刑法》第二百零五条第二款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。可以明确的是，变票案件的整个交易过程均如实申报缴纳增值税，并未造成国家增值税税款的损失。因此，司法机关不应轻易认定行为人构成虚开犯罪。

从变票案件的实质上看，炼厂通过安排交易链条取得成品油发票，隐瞒生产加工环节，造成了国家消费税税款的损失，涉嫌犯逃税罪。其中，参与过票、变票的贸易企业则为逃税罪帮助犯。根据《刑法》修正案（七）第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。也就是说，逃税罪存在刑事阻却事由。因此，司法机关在追究行为人逃税罪刑事责任时，应先交由税务机关处理。

由于石化变票类案件各地司法裁判不一、不公现象多发，此类案件所引发的社会矛盾逐渐积累，对石化行业造成了巨大冲击。据了解，国家税务总局联合公安部等部门，专门就石化行业的变票类案件多次召开专题研讨会，逐渐对该类案件的交易实质形成了较为统一的认识。就目前全国各地司法机关的处理结果而言，大部分变票案件开始转向逃税罪或者无罪进行处理，但仍有部分地区司法机关以虚开犯罪追究相关涉案主体的刑事责任，有违司法公正。根据两高最新发布的虚开发票指导案例的意见和精神，针对目前已经进入司法程序的变票类虚开案件，不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失的，不应再按照虚开增值税专用发票罪进行处理。

（作者：刘天永 ， QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）