法院判例：股东、实际控制人在破产程序终结后仍须承担补税责任

编者按：由于国家经济的调整和产业升级的共同作用，未来几年很多企业要通过破产程序依法退出市场，企业在破产程序中如何缴纳税款、保障债权人的利益一直以来是困扰破产清算程序正常执行的核心要素。最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（二）第十八条规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成，债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”那么当因股东、实际控制人的原因公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，税务机关是否可以作为税收债权人的代表向股东、实际控制人要求承担债务清偿连带责任？

• 案情简介

1、案例一：（2015）温鹿商初字第3830号，判决日期：2015年8月13日

名艺公司成立于2010年7月6日，登记的股东为巨祥、林建光，巨祥为该公司法定代表人。该公司实际由李聪出资210万元（占70%），巨祥出资90万元（占30%）共同设立，林建光为名义股东，实际没有出资。名艺公司成立之后，由巨祥、李聪实际经营。

2013年5月16日，法院根据案外人李先林的申请，裁定受理名艺公司破产清算一案。

2014年11月18日，法院作出（2013）温鹿商破字第22-2号民事裁定书，裁定确认温州市地方税务局鹿城税务分局对名艺公司享有的债权为166148.2元，其中包括税费151436.33元，滞纳金14711.87元。

同日，名艺公司的管理人以名艺公司可供清偿的财产为0元，财产已经不足以清偿破产费用为由，申请法院终结名艺公司破产清算程序。

法院作出（2013）温鹿商破字第22-3号民事裁定书，裁定宣告名艺公司破产，并终结了名艺公司破产程序。在破产程序中税收债权未得到清偿。

另查明，名艺公司的股东在破产清算程序中，仅向管理人提供了部分账册，导致无法进行清算。

随后，温州市地方税务局鹿城税务分局作为税收债权的代表以巨祥、林建光、李聪为被告，提出股东损害公司债权人利益纠纷，请求:1、判令三被告连带清偿原告名艺公司所欠的税款及滞纳金等款项共计166148.2元；2、判令温州市地方税务局鹿城税务分局对上述款项在三被告所有的财产中享有优先受偿的权利。

温州市鹿城区人民法院经审理判决：三被告作为名艺公司的股东，怠于履行股东义务，致使名艺公司部分的账册灭失，在名艺公司破产清算程序中没有提供完整的财务账册，导致无法进行清算，应当对名艺公司的债务依法承担连带清偿责任。名艺公司欠税费及滞纳金合计166148.2元事实清楚，鹿城税务局要求三被告连带清偿名艺公司欠税款及滞纳金，符合法律规定，应当予以支持。

鹿城税务局主张享有就三被告的财产优先受偿的权利，缺乏依据，对该请求不予支持。

2、案例二：（2015）宿埇民一初字第05972号，判决日期：2015年9月30日

2013年债权人申请原温州市镪国鞋业有限公司破产清算，并经温州市鹿城区人民法院受理。

2013年7月2日，温州市地方税务局鹿城税务分局向管理人申报税款债权人民币169388.63元要求优先受偿，管理人予以确认。

2013年7月11日，温州市鹿城区人民法院作出（2013）温鹿商破字第8-2号民事裁定宣告原温州市镪国鞋业有限公司破产并终结破产程序，并认定”因本案终结破产清算程序系温州市镪国鞋业有限公司的股东经通知不提供真实完整的的财务账册，只是管理人无法查清温州市镪国鞋业有限公司的财产，无法进行清算造成，温州市镪国鞋业有限公司的债权人可以依照相关法律规定，请求温州市镪国鞋业有限公司的股东承担相应的民事责任。

随后，温州市地方税务局鹿城税务分局向宿州市埇桥区人民法院提起诉讼，请求判令被告王爱民、被告王晓侠连带清偿原温州市镪国鞋业有限公司所欠的税款及滞纳金共计人民币169388.63元；并判令鹿城税务分局对上述款项在被告所有财产中享有优先受偿的权利。

安徽省宿州市埇桥区人民法院审理后认为温州市地方税务局鹿城税务分局依照《中华人民共和国税收征收管理办法》向原温州市镪国鞋业有限公司征收税款，二者之间形成的征收税款关系非民事法律关系。作为股东的被告被告王爱民、被告王晓侠造成原温州市镪国鞋业有限公司欠缴税款不能清算，对原告温州市地方税务局鹿城税务分局不构成民事债务。裁定：驳回温州市地方税务局鹿城税务分局的起诉。

3、案例三：（2015）温龙商初字第1047号，判决日期：2015年10月27日

原温州艳宇国际贸易有限公司系由被王勤丰、王小青投资设立，并由被告王小青担任公司法定代表人。

2013年7月30日温州市中级人民法院裁定受理温州艳宇国际贸易有限公司为被申请人的破产案件。

2014年1月23日温州市中级人民法院裁定确认温州市地方税务局鹿城税务分局享有税收债权37084.95元，普通债权6364.72元。

同日温州市中级人民法院以温州艳宇国际贸易有限公司未向管理人提交任何财产、账册导致无法全面清算为由，裁定宣告温州艳宇国际贸易有限公司破产并终结破产程序。

随后，温州市地方税务局鹿城税务分局以王勤丰、王小青为被告，提出股东损害公司债权人利益责任纠纷。

温州市龙湾区人民法院经审理判决：两被告作为原温州艳宇国际贸易有限公司的股东，在破产程序中经通知拒不提供真实完整的财务账册，致使破产管理人无法追查该公司的财产，温州市地方税务局鹿城税务分局作为原温州艳宇国际贸易有限公司的债权人，有权要求两被告承担连带清偿责任。被告王勤丰、王小青对温州市中级人民法院（2013）浙温破字第5号民事裁定书中原告温州市地方税务局鹿城税务分局享有的税收债权37084.95元及普通债权6364.72元承担连带清偿责任。

原告温州市地方税务局鹿城税务分局享有的税收债权37084.95元优先于无担保债权受偿；原温州艳宇国际贸易有限公司欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，上述税收债权应当先于抵押权、质权、留置权执行。

• 双方主要观点及争议焦点
• 争议焦点：

这三个案例的共同争议焦点如下：一是该税收债权是否具有民事债权的性质，是否可以向股东、实际控制人追偿；二是该税收债权是否还具有优先性。

• 破产企业股东、实际控制人的主张：

破产企业股东、实际控制人往往会称不知破产企业欠缴税款，也未收到税务机关向其发出的任何交纳税款的通知，直到收到起诉材料才知道。

破产企业股东、实际控制人对于税务机关所称的税款不知情，税务机关应当提供破产企业缴纳税款的明细凭证。

滞纳金系税收管理中的行政强制措施，破产企业股东、实际控制人自始至终不知道税款的存在，税务机关要求股东、实际控制人承担税款产生的滞纳金，缺乏依据。

3、税务机关的主张：

涉案税收债权经过破产管理人审核、并予以确认。

因为破产企业的股东或实际控制人未向管理人提供公司财务账册导致无法进行清算。

• 破产程序终结，税局追究股东、实际控制人补交税款的条件

第一，破产程序终结，股东、实际控制人对公司债务承担连带清偿责任须满足严苛的条件。

公司法人人格及财产权具有独立性，一般情况下，股东均应以其出资为限承担有限责任。但是为了进行利益平衡，保护债权人的利益，公司法也规定了股东承担连带责任的两种例外情形。其一是，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。其二是《关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十八条规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成，债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”

破产程序终结后，股东、实际控制人对公司债务承担连带清偿责任的法律依据就是前述第十八条规定。但是这条规定阐明了严苛的适用条件，即：一是公司主要财产、账册、重要文件等的灭失系由于股东、实际控制人等怠于履行义务导致；二是主要财产、账册、重要文件等灭失导致无法进行破产清算；三是债权须经过破产管理人审核确认，并且未得清偿。

第二，税务机关是适格的追债主体。

前述第十八条的规定未对“债权人”细化阐述，因此，既然该规定没有明文指出税务机关这一公债债权人不能以此主张权利，宿州市法院裁定认定税收之债属于公法之债，驳回税务机关请求是不符合法律解释的原则的。另外，在《税收征收管理法》中，明确规定了税务机关可以行使代位权、撤销权来保障税收债权的实现，可见我国法律是承认税收债权具有私法性。加上破产程序中，实践中税收债权作为债权一类进行申报，也是按照破产程序施行。因此，当满足法律规定条件时，税务机关可以股东、实际控制人追偿。

第三，税收债权不再优先

结合前述案例可以看出，目前我国司法界对于税务机关以债权人身份提起的股东损害公司债权人利益责任纠纷之诉，要求股东承担欠税连带责任的做法还没有形成统一的观点。从检索出来的判决看，浙江法院判决支持税务机关债权追索的比较多。由于税务机关是作为破产企业的债权人向破产企业的股东、实际控制人追索，因此，可能会影响股东、实际控制人的其他债权人的债权利益。

税收债权的优先性的法律依据是《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”从对该条文的解读可以看出，这优先性是相对于同债务人的其他职权而言的。而本文探讨的情况是向破产企业背后的股东、实际控制人主张债权，此时债务人已经不是同一主体。基于此，税收债权在股东损害公司债权人利益之诉中不再具有优先性。

综上，破产程序终结，破产企业注销税务登记，主体资格消灭，未得清偿的税务债权不应由破产企业股东、实际控制人偿还。但是如果破产企业股东、实际控制人怠于履行义务导致公司账册等灭失而导致破产清算无法进行时，股东、实际控制人将对破产企业债务承担连带清偿责任，切勿错误绝对化地理解有限责任。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）