一切税费由买方承担？以案解析司法拍卖税费承担条款效力如何认定

编者按：为提高执行效率，尽可能帮助被执行人追回债权，多地法院通过阿里、京东等网络平台进行网络司法拍卖。为了保证拍卖环节的税款征收，各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”，由于竞买人竞拍前对于税费成本预估不足，且格式合同容易引发属霸王条款的不良效果，该条款的设定在实践中引发诸多争议。本文通过一则案例揭示本条款下拍卖各方的涉税风险，并提出减少争议提高竞拍效率的建议，供读者参考。

一、案情介绍

蔡建水从司法拍卖网络平台竞得吴桥昆泰公司名下某房产。拍卖公告第六条规定：标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担（或其他约定方式））。就涉案税费缴纳问题，吴桥县地方税务局于2018年3月30日向吴桥昆泰公司作出《税务事项通知书》，要求吴桥昆泰公司于15日内缴纳税款。吴桥昆泰公司向蔡建水请求支付税款未果，遂制作应缴纳税款明细表一份，诉至吴桥县人民法院，一审法院经向主管税局核实相应税率，判决蔡建水向吴桥昆泰公司支付拍卖涉税款项。蔡建水不服，诉至河北沧州市中级人民法院，二审法院以被上诉人不具备起诉条件为由，撤销一审判决并驳回上诉请求。

二、本案争议焦点及各方观点：

本案争议焦点为：税费承担条款是否有效？

蔡建水认为：1、拍卖公告第六条无效，根据合同法规定，采用格式条款订立合同，订立合同一方加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效。2、对该条款理解，既可能由买方承担，也可能由卖方承担，也可能按照约定方式承担。3、税务事项通知书并未载明吴桥昆泰公司需缴纳税款具体额度，后者实质权利未受到影响，应在税款缴清后持纳税凭证向原告追诉。

吴桥昆泰公司认为：根据拍卖公告，买方应当承担全部税费，虽然昆泰公司是纳税义务主体，但买房未支付税费的行为直接损害了昆泰公司的利益。本案中关于税费承担的条款有专门的拍卖法予以规定，不能简单的按照格式条款来理解。

一审法院认为：司法拍卖税费承担的约定合法有效，系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定，纳税主体将应纳税费与其他主体进行约定，并未改变纳税义务人，而应理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。

三、华税点评

（一）合同中税费承担条款的约定有效

纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

在许多情形下，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同，税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

• 拍卖公告中“一切税费由买受人承担”条款的涉税风险分析

根据最高院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明确的，……。最高院网拍规定中，对于拍卖所涉税费由税法规定的纳税主体承担。但在司法实践中，基于税收优先原则，不动产过户以税款缴清为前提条件，且多数情形下，司法拍卖的被执行人处于下落不明或无可供执行的其他财产状态，被执行人是纳税义务人，但履约能力恶化，无力缴纳税费，许多法院采用一刀切的做法，在司法拍卖公告中载明“一切税费由买受人承担”。该条款的规定引发了诸多争议。

• 增加买受人的成本，且由于纳税义务主体的法定性，缴纳税费后若同税务机关发生争议，可能面临主体不适格而无法启动复议诉讼程序。

就房屋买卖而言，出卖方与买受方各自应承担的税费有十分明确的规定，个税/企业所得税、土增税等主要由出卖人承担，买受人承担的仅限于契税、印花税。买受方对于自己应当缴纳的各项税费通常不了解，且拍卖公告容易产生霸王条款的不良效果，使得买受方对于应付出成本估计不足。但为顺利办理不动产登记过户手续，且司法拍卖往往存在保证金，买方不得不承担过户所需的一切税费。并且由于纳税义务主体具有法定性，买受方缴纳本应由卖方承担的税费时，税务机关出具完税凭证的缴纳主体只能是纳税义务人，若因税费缴纳与税务机关发生争议，则有无法作为适格主体提起复议或诉讼救济程序的风险。（可参见华税往期文章：刘某与乐清市地税局拍卖房产税费分摊纠纷税务行政复议上诉案）

• 相关税费存在无法税前扣除的风险、企业竞买方支付价款后存在无法取得增值税专用发票的风险

由于拍卖公告中的税费承担条款仅在买卖双方之间发生效力，并不能改变纳税义务人，即使买受人承担了原本应该由被执行人承担的税费，税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证仍是被执行人。此时，若竞拍主体为企业，则存在不能在企业所得税前进行列支的风险，营改增后，在竞买方为增值税一般纳税人的情形下，若被拍卖对象为关停企业或走逃企业，则已被税务机关认定为非常户而无法开具增值税专用发票，即使在正常状态下，被执行方也不愿主动协助买受方开具增专票，竞买方将无法抵扣该部分税款。

（三）减少司法拍卖中涉税争议的建议

1、买受人需谨慎竞拍做好拍前调查，在拍卖成本核算时将税费考虑在内

实践中，许多买受人在进行拍卖决策时，仅考虑到竞拍价格，而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。税收成本结合竞拍价若超出市场价或买受人预期，竞买人将面临两难境地。因此，建议竞买人在参与司法拍卖前，明确相关税收成本。

2、法院应避免“一切税费由买受人承担”的机械适用，减少税费承担条款可能产生的歧义，尽可能按照《网拍规定》设定买卖双方义务

拍卖公告中若设置税费承担条款，应当将可能产生的税费明示，使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确，避免产生歧义。

考察目前各地法院设置的拍卖公告，也有部分法院如贵州遵义红花岗区法院，江苏、浙江省的部分法院，拍卖公告均载明：所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定，由双方各自承担。为避免税款流失，拍卖公告中可同时规定：若被执行人不缴纳税费，可由竞买人代缴，竞买人将纳税凭证提交至法院，由法院从拍卖款项中返还代缴款项。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）