这样的“避税”合同无效！最高院案例提示节税筹划盲区

编者按：2018年12月28日，中国法学会财税法学研究会发布了首届年度影响力税务司法审判案例，其中刘志文等诉郑州鑫德亿公司委托合同纠纷案上榜。本案最大的裁判亮点在于最高院引用税收法定原则，认为受托方通过收取委托服务费的方式帮助委托方避税的行为缺乏合理性，妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行，不应得到法律保护。以下华税律师通过对本案的分析以提示企业税务筹划方案制定需符合合法性要求。

一、案情介绍：

鑫德亿公司经拍卖程序取得某娱乐有限公司名下的房产及土地使用权，为处理拍卖所涉税费缴纳及过户事宜，鑫德亿公司（甲方，委托方）、刘志文（乙方，受托方）、乔海永（担保方）三方于2012年10月22日签订《郑州鑫德亿实业有限公司竞买河南德亿娱乐有限公司的房产与土地过户事宜委托合同》（以下简称《委托合同》），第三条约定，甲方于2012年11月2日前支付550万元作为税费，税费办理完（税票出来之后）两日内支付150万。

后刘志文办理了《非正常户认定登记表》，并将该表交于鑫德亿公司，以该登记表能够达到免税效果相当于免税凭证为由要求鑫德亿公司支付第二笔款项150万元，鑫德亿拒绝支付，刘志文亦未继续办理委托事项。后鑫德亿公司自行缴纳契税及滞纳金366万余元并自行办理产权证。鑫德亿公司诉至郑州市中级人民法院（以下简称一审法院），要求判令刘志文返还550万元，刘志文反诉要求鑫德亿公司支付第二笔150万款项并承担违约责任。双方均上诉至河南省高级人员法院（以下简称二审法院），二审撤销一审判决并判令刘志文返还鑫德亿公司支付的550万元。刘志文不服，向最高人民法院申请再审，再审维持二审法院判决。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为《非正常用户登记表》的办理能否认定为刘志文已履行了《委托合同》约定的义务？

刘志文认为：其办理了《非正常用户登记表》并交付委托方，实现了委托方免缴税费的效果，该登记表实质相当于完税凭证，应认定为实质履行了合同义务。

鑫德亿公司观点：该登记表取得时间早于合同订立时间，且契税、过户登记为鑫德亿公司自行办理，刘志文未尽合同履行义务，应当返还。

一审法院认为：《委托合同》有效，刘志文办理的《非正常户认定登记表》实质上使得鑫德亿公司免予缴纳营业税，相当于免税凭证，亦相当于税票，合同义务已履行。因此，鑫德亿公司已支付的550万元可不予退还。

二审法院认为：《委托合同》有效，鑫德亿公司前期支付的550万元根据合同约定，属于其支付有关部门的税费，刘志文应当就相应费用的支付提供真实合法的税票和发票，这也是对于受托方使用该笔款项的一个约束。刘志文所提供的《非正常户认定登记表》，从时间上看形成于委托合同签订之前，且其主张因办理该表，使得鑫德亿公司免予缴纳相关税费无充分依据。刘志文并未将该笔款项用于税费缴纳，因此应当返还。

三、华税点评

（一）最高院裁判亮点：引用税收法定原则深入论述《非正常户认定登记表》办理不能视为已履行合同义务，对《委托合同》合法性持否定态度

1、最高院引用税收法定原则就《非正常户认定登记表》的性质问题进行了深入论述

就《非正常户认定登记表》的办理能否视为刘志文已履行合同义务问题，二审法院仅从其办理时间早于委托合同签订时间进行了反驳。最高院从四个方面深入对该问题进行了论述，第一，就非正常户认定产生的节税效果层面，指出根据《税务登记管理办法》的规定，非正常户仅是税务机关对于未按规定期限申报纳税，责令限期改正后逾期不改正，经实地核查查无下落无法强制履行纳税义务的纳税人的一种认定。并不影响对其应纳税款的追征，并且非正常户的证明只用于办理所涉及的房产、土地过户手续，不能凭此办理其他涉税事宜。第二，合同约定的主要事宜——产权证的办理，由鑫德亿公司自行完成。第三，根据税法规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。因此，鑫德亿公司取得房产应缴纳的税费种类及数额均应依据相关法律规定进行，行政机关也应依据法律规定征收税款并办理登记过户手续。

2、最高院认为刘志文通过收取委托活动费的形式达到免缴税款的目的，其行为不应得到法律保护，就委托合同效力持否定态度

根据二审判决显示的本案所涉《委托合同》签订的背景细节，合同约定的税务代理服务形式虽未违反法律规定，但服务费实质存在违反税法规定嫌疑。因此，最高院虽未直接否定《委托合同》效力，但在裁判中明确载明：在没有证据证明双方的行为是合理避税的情况下，该行为会妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行，导致权力寻租腐败行为的发生，该行为不能得到法律的保护。

值得关注的是，本案入选由中国法学会财税法学研究会等举办的“中国首届年度税务司法审判案例”，笔者认为其最大的亮点即在于通过税收法定原则的引用，穿透委托合同的形式，指出服务代理行为的实质为通过合法形式掩盖非法目的。若对合同效力从正面肯定，则会鼓励该种违反税法规定，利用职务便利的筹划行为披上合法外衣，不利于保障国家税收。但委托合同从条款本身而言并未违反法律的禁止性规定，因此，最高院裁判理由最大限度的保障了维护国家税收安全与保护当事人意思自治原则之间的平衡。

（二）案例引申：税务筹划应符合合法性、合理性之要求

在我国现有的税收规范体系中，除了少许单行法律和行政法规外，绝大部分都是财政部、国家税务总局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和规范性文件，这些规范性文件几乎覆盖了全部税种，内容繁杂，法律形式多样。正因税法规范性文件的数量繁多，重大复杂的涉税事项企业无法凭借自身力量完成税务筹划实现节税目的，往往会通过委托第三方涉税服务机构或个人进行税务。但实践中，许多所谓的筹划业务名为“筹划”，实际却不符合税法的要求，违法筹划，使企业面临构成偷税的风险。

税务筹划应当符合税法要求，包括形式的合法性，相关交易的安排以及纳税申报、减免、优惠符合相关税收法律、法规的规定；其次要符合实质合法性，经济交易的实质以及纳税安排符合实质课税要求，与税收立法目的相符。目前，随着税务机关大数据治税能力的提升，无论是金三系统的上线，还是个税专项附加扣除申报制度信息的联网报送，仅依靠税企双方的信息不对称，忽视合法性、合理性要求而进行的“税务筹划”可能使企业面临被追究偷税责任的行政责任风险甚至刑事责任风险。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）