独家解读：最高院指导案例意指虚开发票未抵扣不构成虚开增值税专用发票罪

编者按：虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯、行为犯还是结果犯争论已久，最高人民法院在发布的“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：被告人张某强……不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高院的复核意见给出了明确答复，完善了本罪构成的主观目的要件及危害后果要件。各地法院在审理时应严格按照最高院的意见，不应当仅看是否有虚开行为，还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的、是否造成税款损失的后果。

一、案情介绍：

王某于2017年4月初，以开票价款9%的价格应允为案外人禹某虚开增值税专用发票，并转而以8%的价格，委托崔某，崔某又向谢某某处虚开了增值税专用发票共计20张，发票金额共计人民币199万余元，税额人民币33万余元，价税合计人民币233万余元。被告人王某收取上述增值税专用发票后因不符合其要求，未交付禹某使用，上述增值税专用发票未用于抵扣税额。

二、争议焦点及法院观点

争议焦点：本案中王某虚开增值税专用发票但未用于抵扣税款的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？

法院观点：被告人王某虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，虚开的增值税专用发票未用于抵扣税款，未造成国家财产损失，依法可对其予以从轻处罚。

• 华税点评

（一）最高院最新指导案例明确了虚开刑事犯罪案件的主观目的要件和危害后果要件

2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人，因龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增专票，因此，张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票，某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后，某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误，最终此案改判张某强无罪。

长久以来，对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯，无论是法学理论界还是司法实务界争论不断，莫衷一是，给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险，导致本罪同案不同判的情况频出。从立法目的及刑法体系角度考量，刑法第三章第六节危害税收征管罪的设立无不是从保护国家税款这一角度出发，刑法之所以单独将虚开增值税专用发票罪设定罪名并配以无期徒刑这一极高的法定刑，是由于“虚开”行为不仅违反了增值税专用发票的管理秩序，同时造成国家税款的流失。若将本罪简单的理解为行为犯，不加区别是否造成税款损失一概定罪处罚，也将违背罪责刑相适应的原则。

最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪，将二百零五条规定的构成要件予以完善，增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件，也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的，客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中指明了方向。

（二）本案王某的行为未造成国家税款损失

增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言，增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。若行为人开具了增值税专用发票后，但受票方未将相应的发票进行抵扣，则不会造成增值税税款的减损。本案中，王某虽具有虚开的行为，但并未将增值税专用发票交付给专票记载的购买方，购买方自无法抵扣相应的进项税额。因此，其虚开行为不会造成国家增值税税款损失。

（三）本案王某不构成虚开增值税专用发票罪

本案中法院认为“被告人王某虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，”即法院不考虑本罪的主观目的要件和危害后果要件，认为只要实施了虚开行为即构成本罪，这是行为犯观点在本案中的体现。但根据最高院最新的指导案例意见，主观上不具有骗取税款目的，客观上未造成税款损失的不应当成立虚开罪，明确了成立本罪应当考察主观目的要件和危害后果要件。法院在审理虚开案件中，不仅应当看行为人是否有虚开行为，同时应当考量是否造成了税款损失。此处，应当厘清一组概念，挽回税款损失≠未造成税款损失，在虚开案件中，相当比例案件的被告人在造成税款损失后，采取积极的补救措施，通过补缴税款或进行税额转出方式挽回税款损失，但是，由于造成税款损失是不可逆的，因此，“挽回税款损失”的行为仅能作为量刑时的酌定情节予以考虑，与本案实际未造成税款损失有着本质区别。

本案中，王某的“虚开”行为，并未造成增值税税款的流失，其行为不应当由刑法第205条予以评价。王某虽然存在“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，但是该行为并没有产生国家税款因此遭受损失的结果，因此，根据最高院最新指导案例的裁判逻辑，该行为不能充分虚开罪的要件。故此，王某违反增值税专用发票管理秩序的虚开行为，应当根据《发票管理办法》进行行政处罚，由税务机关没收违法所得并处以罚款。

小结：就虚开类案件而言，最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此，对于已经生效的虚开犯罪的裁判，如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失，则可通过申诉提起审判监督程序，要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面，鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性，申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告，从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性，为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

 （作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）