最高院公布最新指导案例，四类虚开刑事案件的审判与申诉现重大转机

编者按：2018年12月4日，最高院发布6起典型案例，首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。该意见为各地法院审理虚开类犯罪案件指明了方向，同时也给已生效判决当事人通过申诉启动审判监督程序来维护自身合法权益提供了指引。对于企业变名销售、挂靠、代开、空转等不以骗取税款为目的的虚开行为，被判处刑罚的当事人可通过申诉启动审判监督程序维护自身权益。申诉是启动审判监督程序的重中之重，当事人提出申诉要紧扣重新审理的法定理由，通过税务鉴定等专业支撑，提出有力的新事实、新证据，使申诉达到理想的效果。

一、最高院最新指导案例明确了虚开刑事案件的犯罪构成要件

（一）最高院明确：不以骗税为目的且未造成税款损失不构成虚开犯罪

2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人，因龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增专票，因此，张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票，某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后，某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误，最终此案改判张某强无罪。

（二）最高院指导意见确定了虚开犯罪的主观目的和危害后果要件

长久以来，对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯，无论是法学理论界还是司法实务界争论不断，莫衷一是，给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险，导致本罪同案不同判的情况频出。随着增值税制度的逐步推行，实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为，不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则，也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪，首先在刑法分则体系中将二百零五条规定的构成要件予以完善，增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件，也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的，客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中提供了明确、具体、积极的指导作用。

（三）最高院指导意见对虚开刑事案件的司法审判实践将产生重要影响

最高院指导案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件司法实践的指导意义主要体现在两个方面。首先，对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用，为同类案件的司法审判实践指明了方向。就目前而言，各地法院在审的虚开类犯罪案件不下千起，由于各地司法机关对于虚开类案件在事实认定以及法律适用等各方面均存在较大的差异，就已经裁判生效的案件来看，定罪量刑方面存在较大的差异，不同地区以及不同层级的法院对于同类案件裁判结果大相径庭。最高院指导案例对于正在审理的该类案件必将起到较好的指导作用。其次，对于已经生效的虚开类犯罪判决而言，为当事人提出申诉指明了方向。近四年裁判文书网公布的虚开类刑事案件判决书基本维持在三千件左右，其中大量存在当事人主观上没有骗取税款的目的，客观上未造成国家税款损失而被定罪量刑的案件。为此，当事人应当在新事实与证据等的支撑下，积极向司法机关提出申诉，维护自身合法权益。

二、四类虚开刑事案件在审判、申诉中出现重大转机

虚开类犯罪具有行业分布广的特点，废旧物资、医药、石化等各行业均大量存在虚开犯罪的情形，但是最终行为人构成虚开增值税专用发票罪的法定理由无外乎行为人以虚开增值税专用发票为手段骗取国家税款。最高院指导案例指出行为人构成虚开犯罪须以主观上存在骗取国家税款的故意，客观上造成税款损失为要件，对于挂靠、代开、环开（融资性交易）、变名销售等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪。我们认为，这四类虚开案件如果已定有罪的，应当启动审判监督程序予以重新审理，并有较大空间争取无罪的判决。

1、挂靠开票类案件

在挂靠开票类案件中，发票的开具情况主要是指行为人以被挂靠方名义为受票方提供了服务或销售了货物，由被挂靠方申报缴纳所涉增值税税款并为受票方开具增值税专用发票的行为。在这一类案件中，通常行为人与受票方之间存在真实的货物购销交易或应税服务关系，且被挂靠方依法申报缴纳增值税税款，因而受票方取得发票并用于抵扣税款的行为不会造成增值税税款的损失。挂靠开票的现象主要集中出现在运输、建筑、装修、设计等服务类、劳务类行业之中，以往的审判实践通常会把这类案件定性为虚开并以虚开增值税专用发票罪处理。根据最高院指导案例及意见，此类挂靠开票行为不应再以虚开定性。

2、代开类案件

在代开类案件中，发票的开具情况主要是销货方（或提供服务方）与开票方主体不一致，但所开具发票记载的货物（或服务）及金额与真实交易保持一致。根据我国发票管理办法的规定，这种行为属于税收行政法意义上的虚开，其对应的法律责任是行政罚款，且如果受票方明知主体不一致的，进项抵扣金额应予以转出。但是，这种开票行为并不会对国家增值税税款造成实质上的侵害，因此如果从刑法意义上对该行为评价的话，应将其排除在虚开犯罪行为之外。

3、空转环开类案件

在空转、环开类案件中，发票的开具情况主要有三种情况，包括关联公司之间相互开具发票、中间贸易公司过票以及用货物交易关系建立事实上的一种融资关系。对这些在行政法意义上构成虚开的行为究竟是否会造成国家税款损失的问题上要结合增值税征税原理来具体分析。如果未造成增值税税款损失的，则不因对其用虚开犯罪予以评价。

4、变名销售类案件

在变名销售类案件中，发票的开具情况主要是中间贸易企业在没有发生生产加工行为的情况下在购销两个环节收受和开具发票的品名发生变更的现象，但通常发票所载货物数量和金额与真实交易保持一致。这种行为同样也构成行政法意义上的虚开，但由于未造成国家增值税税款损失，因此也不应纳入虚开犯罪行为予以评价。

以上发票“虚开”行为具有以下几个典型特征：一是行为人均不以骗取国家税款为目的；二是整个交易环节具有真实的货物交易；三是各个交易环节的企业均按照实际交易货物的数量、金额如实取得和对外开具增值税专用发票；四是下游企业抵扣的进项税额，上游企业均已如实申报纳税，各环节均未造成税款损失。以上案件中，行为人主观上均不以骗取税款为目的，实际上也未造成国家税款损失，只要符合上述四点特征的虚开类已生效案件，当事人均可提出申诉。当然，如果行为人利用增值税专用发票实施了其他犯罪行为的，应当以其他罪名予以追究刑事责任。

三、被告人申诉仍是启动审判监督程序的最重要方式

审判监督程序是对裁判已经发生效力的案件进行重新审判的一种特别审判程序，审判监督程序的提起主要包括五种方式：

（1）申诉人的申诉；

（2）司法机关对错案的发现；

（3）有关机关、团体、单位以及新闻媒体等对生效裁判提出的意见；

（4）人民代表的议案、情况反映、个案监督等；

（5）人民群众的来信、来访。

而从司法实践来讲，申诉人的申诉是我国提起审判监督程序最主要的材料来源，同时也是当事人维护自身合法权益的重要途径。依法可以提起申诉的主体包括当事人及其法定代理人、近亲属。对已经发生法律效力的裁判进行申诉，既是《刑事诉讼法》赋予申诉人的一项诉讼权利，也是公民行使宪法权利的一种体现。在提起申诉时，申诉人应当在提交的申诉状中明确申诉的事实和理由，对于以有新的事实、新的证据证明原判决、裁定认定的事实确有错误为由申诉的，应当同时附有充分的证据材料或者证据线索。

四、能否提供“是否造成税款损失”证据是确保申诉成功的关键

涉案交易“是否具有真实货物”与“是否造成税款损失”是两个对案件具有实质性影响的事实。而这其中，“是否造成税款损失”是更加需要税法专业知识来帮助判断的问题。在面临这个问题时，由于缺乏充足的税法专业知识，法官往往会倾向于采取税务机关作出的判断与说明，税务机关对案件是否造成税款损失的判断与说明是极具偏见的。因此，为了向法官客观、公正地反映事实，涉税案件审理中应当引入独立第三方对涉税专业性事实问题作出判断，并向法官提出专业意见。事实上，“鉴定意见”作为证据类别之一，已经被三大诉讼法确认，是法官裁判的主要依据。司法实践当中，司法鉴定的作用日益受到重视，并且业已发展成为独立的一支。在涉税案件中，国家税款是否受到损失以及损失数额多少是对案件定罪量刑有决定性影响的因素。而公诉机关往往以移送案件的税务机关作出的对国家税款是否受到损失以及损失数额的认定为证据。如此举证，无异于在诉讼活动中，公权力机关既当“运动员”，又当“计时员”，给作为“裁判员”的法官误导。因此，在涉税案件中，税务鉴定就凸显其必要性，以其独立性给与法官客观意见。

就虚开类案件而言，最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此，对于已经生效的虚开犯罪的裁判，如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失，则可通过申诉提起审判监督程序，要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面，鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性，申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告，从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性，为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）