支付境外设计费的税务处理分析

引言

    当前全球数字经济快速发展，通过互联网进行的商品及服务贸易发展迅速，本文拟对境内个人/企业向境外购买设计服务支付服务费的税务处理进行分析，以供参考。

• 购买境外涉及服务的交易图

• 本案相关规定
• 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》

第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

• 中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

一、营改增试点期间，试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策

（十五）扣缴增值税适用税率。

境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

2、《中华人民共和国企业所得税法》（主席令【2007】63号）

第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令【2007】512号）

第七条　企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

4、国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告（国家税务总局公告2015年第60号）

5、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令2009年第19号）

6、《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）

第七条　非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。

7、《中华人民共和国个人所得税法》

第一条　在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

• 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2011年7月19日发布）

第四条　税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。

第五条　下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

（一）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；

（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

（三）转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

（四）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

（五）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

9、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）

第四条 在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果，属于税收协定特许权使用费的定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。

10、《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）

第一条 非居民企业（以下称派遣企业）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。

11、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）

第二十一条 在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，企业实际发生的支出，应当取得但未取得合法凭据的，不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，且属于在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

• 税务处理分析
• 境内企业购买境外企业提供的设计服务时税务处理
• 增值税及附加税费

情形一：境外企业在中国境内无经营机构和代理人。则境内企业支付的服务费的增值税及附加的税务处理：

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，除财政部和国家税务总局另有规定外，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税，应扣缴税额的计算公式为，应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率。因此，A公司应代扣代缴增值税=含税设计费÷(1+6%)×6%。

按照《城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）等规定，增值税的代扣代缴、代收代缴义务人，应按照相应规定计算缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。境内企业应按照所代扣代缴的增值税税额计算扣缴相关税费。

情形二：境外企业在中国境内有经营机构或代理人。如若设有常设机构，那么将由该常设机构缴纳增值税。如果没有常设机构，而有代理人，那么将由该代理人缴纳增值税。

• 企业所得税

企业所得税的处理需要分以下几步落实：

第一步：判断这笔设计费是劳务费支出还是特许权使用费支出。

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）的规定，一般来说：如果设计合同明确规定，本设计形成的成果所有权归境外公司所有，境内公司仅能在该项目使用，且需要履行相关保密义务。这种合同约定下，会将这笔费用认定为特许权使用费，而非劳务费。由于实际负担人为境内企业，应界定为境内所得，因而需要扣缴预提所得税。

如果设计合同明确规定，本设计形成的成果所有权归境内企业所有，则境外企业取得的设计费会被认定为劳务费所得。如果该劳务发生地完全在境外，则不涉及在中国缴纳企业所得税的问题。

第二步：如果境外企业派人来华参与设计，则需进一步判断该非居民企业是否构成了常设机构，并结合中国与该境外签订的税收协定内容考虑。

如果该境外企业满足《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）第一条规定，则在中国境内构成了常设机构，按照《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，所得税税率为25%。如果该非居民企业不构成常设机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，应当就其来源于中国境内的所得，减按10%的税率计算缴纳企业所得税（如果税收协定有更优惠的待遇，按照税收协定规定执行）。

• 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业，且该设计是针对房地产项目的，那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号），虽然未对境外设计费没有作具体的规定，但是从该文件的扣除原则来看，允许扣除的基本要求是，实际发生、取得合规票据并且直接与项目相关。在实际操作中，各地税务机关的具体执行口径可能存在一些差异。但是华税认为，该笔设计费予以扣除符合法律、法规等的规定。

• 境内企业购买境外个人提供的设计服务时税务处理
• 增值税及附加税费

根据财税【2016】36号第六条、第十三条、第二十条规定，该境外个人在中国境内未设有经营机构的，购买方应按照购买境外企业提供的涉及服务时的税务要求进行处理。应代扣增值税税率为6%，可以依据业务合同、付款凭证和境外对账单或者收据抵扣增值税。

• 个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条规定，境内企业向境外个人支付设计费属于来源于境内的所得，应代扣代缴个人所得税。这时跟前述境外企业提供涉及服务时类似，需要考虑该个人获得的所得性质为劳务所得还是其他类型的所得，然后考虑该个人在中国境内是否会构成中国税收居民，如若构成，则要视为中国境内公司向中国境内个人购买设计服务支付设计费，作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。如果不构成，则要结合中国与该境外个人的税收居民国之间是否存在税收协定，以及税收协定是如何约定的，来决定具体应缴纳多少个人所得税，此时，作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。

• 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业，且该设计是针对房地产项目的，那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。笔者认为跟前述向境外企业购买设计服务类似，理应准予扣除。

• 境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时税务处理

境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时，增值税的处理与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似，在该境外企业/个人未有中国境内经营机构时，购买方需要进行代扣代缴增值税及附加税费。所得税的处理也与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似。

但是，如果境内该个人是最终消费者，那么，他其实并没有扣缴税款的积极性。这也是导致境内个人作为服务的接受方在选择购买某项服务时，将负担增值税；如果从境外购买，将无需承担这部分税款，事实上造成了对境内服务提供方的一种不公平税收待遇。在全球购的大势所趋的背景下，跨境服务贸易的增值税征管问题，日趋紧迫。目前比较多的建议是，在境内个人消费者购买境外服务的情况下，改变现有征管模式，改由境外服务供应商自主申报，向其直接征收，才能有效解决增值税征管问题。但是，该征管模式如何落实，才能够在保障增值税税源的同时，不至于给境外服务供应商带来过高的税务遵从成本，是值得大家进行探讨的问题，在此不展开讨论。

综上，随着数字经济发展，跨境服务贸易为税收征管面临巨大的挑战，本文只是对跨境提供设计服务的相关税务处理进行了分析，对于更多的服务贸易税收问题有待进一步研究与明确。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）