税案观察：一起税务机关侵犯纳税人陈诉申辩权败诉的行政诉讼案

编者按：行政行为必须依据法定程序予以作出。在众多税务案件中，尤其是税务机关败诉的案件中，大多数原因就是程序违反。税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本期华税文章将分析一则税务机关违反听证程序案件，以飨读者。

一、案情简介

宁波埃斯科光电有限公司（以下简称埃斯科公司）成立于1995年，主要经营范围为电子元器件及电子引线框架、接插件的生产、制造；灯具的批发；自营和代理各类商品和技术的进出口业务。

2015年8月28日，埃斯科公司与米高米公司签订了买卖合同，由埃斯科公司向米高米公司购买“冲床、模具及配件”，合同总金额为250万元（含17%增值税）。合同签订后，埃斯科公司向米高米公司付清了款项，米高米公司亦将该批货物送达给埃斯科公司。因销售方米高米公司无法开具冲床的增值税专用发票，只开具了110万冲床的增值税普通发票，无法用于进项税额抵扣，埃斯科公司遂要求米高米公司提供增值税专用发票。后米高米公司联系与其有铜带业务往来的斯特佳洲公司，由斯特佳洲公司向埃斯科公司开具货物名称为“铜带”的增值税专用发票26份，价税合计250万元，其中增值税进项税额363247.89元埃斯科公司已于同期向税务机关申报抵扣。

2016年1月至2月期间，埃斯科公司按常态进行财务审计，会计师事务所发现埃斯科公司上述250万元发票存在实物与账面库存不符的情况，要求埃斯科公司按照相关规定进行纠错。后埃斯科公司在没有与米高米公司进行“铜带”交易的情况下，向米高米公司开具了货物名称为“铜带”的宁波增值税专用发票10份，价税合计250万元。

针对埃斯科公司的上述行为，原宁波市国家税务局稽查局（以下简称原国税稽查局）于2016年6月28日经审查予以立案查处。2016年8月29日，原国税稽查局作出甬国税稽通一[2016]48号《税务检查通知书》，并于同年8月30日向埃斯科公司送达。2017年8月21日，原国税稽查局作出甬国税稽罚告[2017]6号《税务行政处罚事项告知书》，告知埃斯科公司拟作出的处罚及其享有陈述、申辩和听证的权利，并于次日向埃斯科公司送达。2017年8月22日，埃斯科公司向原国税稽查局就本案申请听证。2017年9月5日，原国税稽查局根据埃斯科公司的申请召开了听证会。2017年9月15日，原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》，并于同年9月19日向埃斯科公司送达了该处罚决定书。埃斯科公司不服，向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：原国税稽查局作出的[2017]7号《税务行政处罚决定书》认定事实是否清楚，程序是否合法。

埃斯科公司称：被诉处罚决定程序违法。第一，稽查局未对原告财务人员、法定代表人进行调查询问，造成主要证据不足。第二，稽查局的检查人员在调查、送达文书中以个人私章替代签名的行为违法。第三，稽查局于2016年8月29日作出《税务检查通知书》，直至2017年9月5日才作出被诉处罚决定，存在严重超期。第四，稽查局对复议机关引导错误，导致埃斯科公司不能提起复议，侵害了埃斯科公司的复议权利。

国家税务总局宁波市税务局稽查局辩称：被诉处罚决定程序合法。第一，除了现场笔录和勘验笔录外的其他文书并无不允许盖私章的规定。第二，本案案情复杂，调查涉及三户企业，造成调查处理时间较长。但被诉处罚决定经原国税稽查局重大税务案件审理委员会和原宁波市国税局重大税务案件审理委员会审理，并且组织了听证会，充分保障了上诉人的陈述、申辩和听证等权利。第三，上诉人向原宁波市国税局申请行政复议，原宁波市国税局当天就告知其向国家税务总局申请行政复议，并未对埃斯科公司救济权利的行使造成影响。

法院认为：根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条规定，听证结束后，行政机关依照本法第三十八条的规定，作出决定。《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条第二款规定对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。参照《重大税务案件审理办法》第十五条第一款规定提请重大税务案件审理委员会审理需提交的材料中包含有听证材料。本案中，原国税稽查局举行听证的时间是2017年9月5日，而原宁波市国税局重大税务案件审理委员会于2017年8月14日就已作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》，故存在先集体讨论后进行听证，此举势必使听证流于形式，应认定为重大程序违法。

三、华税观点

（一）纳税人依法享有陈述、申辩的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”根据上述规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及其依法享有的权利，并听取当事人的陈述和申辩，此系行政处罚的法定程序。

（二）听证程序是保证纳税人陈述、申辩权的有效途径

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定，“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织：……（二）行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点；……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号）第五条规定，“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。” 第十四条也作出规定，“听证过程中，由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控，并出示事实证据材料，提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问，保障控辩双方充分陈述事实，发表意见，并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。”在听证过程中，纳税人可以积极陈述自己的主张，并说明事实和理由，税务机关也应说明作出行政处罚的事实及理由和法律依据，双方经过申辩、质证等程序，由纳税人充分行使自身的陈述、申辩权。

（三）听证程序应先于重大税务案件审理程序

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第十一条规定了重大税务案件的审理范围包括重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案。另外，《重大税务案件审理办法》第十五条第一款第（五）项规定，稽查局稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交听证材料。根据以上规定可以看出，税务机关对于重大税务行政处罚案件应经过重大税务案件审理委员会进行审理，审理委员会成员单位根据部门职责参加案件审理，提出审理意见。稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。也就是说案件在经审理委员会审理之前，需经听证程序，而本案听证程序在审委会审理之后，显属程序违法。

（四）行政行为违反法定程序应予撤销

《行政诉讼法》第七十条规定，行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

（一）主要证据不足的；

（二）适用法律、法规错误的；

（三）违反法定程序的；

（四）超越职权的；

（五）滥用职权的；

（六）明显不当的。

根据本案的相关事实可知，原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》明显违反法定程序，损害了埃斯科公司的陈述、申辩权，依法应予撤销。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）