个人所得税核定征收制度将趋于规范 ——兼评《个税法实施条例》第38条

引言：2018年10月20日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。其中第38条规定：“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。这一规定将税务机关不得随意事先核定个人所得税应税所得率方式征收个人所得税的原则正式确定下来，这将使得长期以来利用个别地方税收洼地个人所得税核定进行避税的筹划方案将难有用武之地。

• 我国个人所得税核定征收制度的发展

从税收管理的角度看，对某一纳税人采取查账征收或查账征收方式，是税务

机关基于纳税人的账册建制是否完善和会计核算水平等情况为考量，按照“税收法定”原则和“公平效率”原则，而对纳税人采取的一种分类管理方式。

在我国，关于核定征收所得税的原则性法律规定主要是见于《税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）中的相关规定，早在1992年版《税收征管法》第23条、第25条中就有关于纳税人核定征收的适用条件的规定，现行《税收征管法》的相应规定则为第35条及第37条。

其中，现行《税收征管法》第35条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

而关于个人所得税核定征收的适用条件等规定，主要是《财政部国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号），其中第7条规定了对于个体独资企业及合伙企业投资者个人所得税进行核定征收的条件，即存在下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的（没有会计账簿）；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的（成本、收入、费用核算不清）；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的（不履行纳税申报义务）。另外，实行核定征收的，根据财税[2000]91号文的规定，一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

核定征收个人所得税之所以成为部分投资者的避税工具最重要原因当然就是可以获得较低的税负。举例而言，如一家个人独资企业本年度取得收入500万元，按照[2000]91号文第9条的规定，该企业当年应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率，假定适用应纳税所得率为10%，则该企业当年应纳税所得额为500×10%=50万元。然后应纳税所得额再按照个体工商户经营所得5%-35%的税率计算最终的个人所得税额，即500,000×35%－14,750=160,250元，即该企业投资者当年个人所得税税负率为3.2%。如果该企业为增值税小规模纳税人适用3%税率的话，则该个人独资企业投资者全年的税负率可控制在7%左右，可以说相对于一般个人或实行查账征收的企业来讲税负低了不少。

• 采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税存在的主要问题

核定征收个人所得税一般可通过两种方式进行，第一种是事先核定，即在企业经营之前就由税务机关确认核定征收的资格，一般是纳税人提供不能正确核算成本的证据，并由税务机关事先确认其核定征收的资格；第二种是事后核定，即企业虽然采取的是查账征收的方式征收所得税，但是由于无法正确核算，而由税务机关采取核定征收的方式。

在本次《个税法实施条例》第38条之前，我国并未有禁止采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税的相关规定。但是，也有部分地方政府文件中明确有允许新办企业核定个人所得税的规定，例如，北京市财政局、北京市地方税务局《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》京财税[2011]625号就规定了：“对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作”。

（一）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税违背了《税收征管法》的精神

如上所述，《税收征管法》第35条核定征收所得税的适用条件，除了第（一）项不设置帐簿的情况以外，其它第（二）至（六）项都是属于已经发生的情况，例如应当设置帐簿但未设置的、擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的、帐目混乱难以查帐的、逾期仍不申报的等等，这些核定征收的适用条件都是针对企业已经进行经营获取收入后的情况。另外，客观上税务机关无法事前预判，也无法得知企业本年度核定以后纳税人具体的会计核算状况、账簿设置、资料保管及申报情况等。

因此，按照《税收征管法》第35条的规定，税务机关原则上不得采取事先核定应税所得率方式征收所得税，采取事先核定征收所得税的方式不符合征管法的立法原意。

在企业所得税方面，国家税务总局江苏省税务局《关于进一步规范企业所得税核定征收工作的公告》（2018年第12号）也规定了：“新设立的企业，第一个纳税年度的征收方式不得事先鉴定为核定征收”。相信之所以如此规定，也是看到了事先鉴定存在的问题。

• 采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税沦为了避税工具

    核定征收情形下，无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额，都未体现企业的实际盈利水平，也就无法客观反映企业纳税能力的大小，税收的横向公平原则受到削弱。投资者在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算，符合自身利益最大化的目标。当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时，就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。这样，盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。

事实上，今年吵得沸沸扬扬的范冰冰税案中也涉及其在无锡等税收洼地设立的个人独资企业利用核定征收避税的问题，相信也采取了上述核定征收个人所得税的方式进行所谓的避税。但是，其实质问题是范冰冰工作室在不符合核定征收的条件下，通过隐匿账簿、虚假申报等方式获得事前的核定征收资格，实质上确实一种偷税行为。

过去国税系统和地税系统分设的体制下，地税部门主要征收个人所得税、企业所得税等中央和地方共享税，以及城镇土地使用税、房产税、契税等地方税种。近年来，地方在招商引资过程中，往往会对企业承诺一些税收优惠，以及执行不严的做法，往往集中在这些税种上。其中，对于个人所得税的事先核定征收也成为地方吸引投资者的重要方式之一。

（三）由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题

    2018年8月，一篇有关明星税率从7%改为42%的文章曝光于各大媒体。整个影视行业风声鹤唳并不断传来各种消息，大多数都涉及工作室（个人独资企业居多）被税务机关在系统内强制改为查账征收了或者说被税务机关要求主动申请改为查账征收等等。甚至也有传闻说国税总局下文取消影视行业的核定征收，但是该文件却一直未予公布。

但是由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题，主要有两方面：

第一，如果税务机关事前已经进行了核定征收的决定到年中突然要求改为查账征收，是否涉嫌违反行政法上的信赖利益保护原则？事实上许多地方，例如《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》规定了：“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次，时间为当年的1至3月底，对原已鉴定并未发生变化的企业，次年可不再重新认定，仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定，如无特殊情况，在一个纳税年度内一般不得变更。”事实上，南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。

第二，如果突然改为查账征收，对于投资者和企业来讲，成本如何核算、发票凭证如何收集，过渡期内企业税务如何又进行合规？

以上都是由事前核定征收个人所得税改为查账征收而直接产生的问题。

• 对于《个税法实施条例》第38条实施的猜想

我们认为《个税法实施条例》第38条实施必将对个人所得税核定征收制度带来积极的影响，之前通过事前核定征收个人所得税带来的税负不公平问题有望得到解决，相应制度也将日趋完善。

首先，可以确定的是一旦该条规定正式实施，各地必将对与此相违背的规定进行清理和修改。

其次，“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业”的理解问题。《个税法实施条例》第38条中关于对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税，那么其中的收入标准是什么呢？目前尚未出台统一的标准。

但从最新修订的《个体工商户建账管理暂行办法》也许可以看出些端倪，其中第3条及第4条规定了个体工商户的建账标准，例如第3条规定：符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：(一)注册资金在20万元以上的。(二)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上；从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上；从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。(三)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。

另外，对于个人独资企业以及合伙企业是否会采取增值税一般纳税人500万收入的标准，或者是其它的标准？

最后，在具体操作上，对于满足年收入标准的个人独资企业、合伙企业税务机关是否还会允许事先的核定征收确认？如果查过年收入标准的话，改为查账征收的程序如何？从核定改为查账征收企业如何进行过渡，是否有相应制度安排？这些都是值得后续关注的核心问题。

结语：相信随着《个税法实施条例》第38条的实施，个人所得税核定征收制度将趋于规范。但是随着政策的变动，广大纳税人特别是正在采取事前核定征收个人所得税的投资者而言，更应当加强企业税务管理工作的自查自纠，并在税务律师等专业人士的指导下做好相应的应对工作。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）