一份判决看废旧物资行业“真实业务发生”的判断标准

编者按

废旧物资回收、农产品、中药药材收购的业务都有一个鲜明的特点，即收购对象多为散户，包括社会人员、农户、药农。而回收企业是很难从此类人员处取得税务机关代开的增值税专用发票的。这就导致了回收企业进项抵扣不足的问题。随着“四小票”之一的废旧物资专用发票的取消，这个问题在废旧物资行业尤为突出。实践当中，一些废旧物资回收企业通过搭建三方业务的方式从其他企业取得发票，但是被税务机关、司法机关认定没有真实交易，从而定性虚开。那么这样的判断正确吗？

一、案情简介

被告人高某某系安徽省泗县四通废旧物资回收有限公司（以下简称四通公司）总经理，在江苏省南通等地长期从事废旧物资收购业务。

2004年7月，四通公司与宝日公司签订废钢供应合同，余建祥等人通过四通公司向宝日公司销售废钢，由四通公司向宝日公司开具发票，并且收取开票费用。至2006年11月，四通公司共向宝日公司开具废旧物资销售发票470份，金额360694013.45元。宝日公司在取得上述发票后，依10%抵扣率向税务机关申报抵扣进项税款36069401.3元。

同年7月至2006年8月间，四通公司高某某、邱某某与东日公司有关负责人商定，在东日公司组织人员收购废旧钢铁后，由四通公司为其开具废旧物资销售发票，供东日公司向税务机关抵扣税款，四通公司每吨收取15元的开票费。经会计鉴定，四通公司为东日公司共开具废旧物资销售发票325份，金额267544097.71元。东日公司取得上述发票后，向税务机关申报抵扣进项税款26754409.77元。

二、裁判意见

对于涉案的两组交易，二审法院给与了区别对待。在判决书中写道：

四通公司与宝日公司的经营模式是，两公司签有废钢购销合同，宝日公司对于送到该厂废旧物资，无论对四通公司组织送交，还是其他废旧物资经营人员自行送货，都将四通公司作为供货商，并将废钢结算清单提供给供货人，四通公司根据结算清单向宝日公司开出废旧物资销售发票，待宝日公司将货款汇到四通公司账户，由四通公司向废旧物资经营人员支付货款。四通公司收取货款总额的7‰或每吨几十元的费用。该行为应视为有实际业务发生。

名义上四通公司向东日公司销售废钢，但并没有实际从事组织货源、进货等收购行为，因此就不能认为四通公司有实际的销售行为。四通公司将东日公司自行收购废钢的码单收来作收购记账，再给东日公司开销售发票，收取开票费用。东日公司将2.67亿余元货款打到四通公司账户，四通公司又将其中1.1亿元直接转回到东日公司，用于支付供货商的货款。该行为不能认为两公司有实际业务发生。

综上，仅对四通公司向东日公司开票的行为判断为虚开用于抵扣税款的发票。

三、华税观点

（一）宝日业务与东日业务的区别在于资金回流，而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的

根据判决书的现时，在宝日业务与东日业务中，四通公司均是根据宝日、东日向供货人作出的《结算清单》中载明的废旧物资的品种、数量来开票、收取开票费用的。而区别在于宝日业务中由四通公司向散户结算货款，而东日业务中出现了资金回流，东日公司在收到回流资金后再向散户支付货款。

基于此，法院认为宝日业务属于应视为有实际业务发生，而东日业务则不能视为有实际业务发生。我们认为，而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的。在东日业务中，回流的资金最终事实上是支付给了实际供货商，法院对此事实也予以肯定：从经济实质上讲，货款回归供货人，交易链条完整，货物和资金的最终归宿无误，从形式上讲，货款由直接与散户结算数量的收购企业支付，也是出于商业便利性的考虑，没有违法民事法律的规定。而在宝日业务中，即便最终货款由四通公司支付，并不意味着四通公司对所有散户供货商都知晓，根据宝日公司的指示支付货款也存在这样的可能性。

（二）实践中法院裁判逻辑的缺陷在于采用了双重标准

在对比众多虚开案件，可以发现法院对“是否存在真实交易”的判断，有时采取了实质性标准，而有时则采取了形式性标准。特别是，当司法机关想要肯定一项交易时，大多只需要该项交易符合形式性判断标准；而当司法机关想要否定一项交易的真实性时，则会从实质与形式两方面进行批判，不符合两项当中的任意一项即被认定为不真实交易。这样的双重裁判标准带来的是法律适用的不确定性，并且阻碍了商业的创新性发展，也与发票制度的设置初衷背道而驰。

考察域外税法经验，有的国家采取了以形式标准为主、以实质标准为补充的判断标准，也有以彻底的实质主义为判断标准，各有所长。那么我国在虚开类案件中判断是否存在真实交易，以何为判断标准，亟待立法与司法的明确。

（三）虚开罪应当考察主观目的与客观结果

司法机关应当重新审视《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）的精神与目的。文件指出：

“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

当然，司法机关更要回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，根本不存在纯粹的行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）