代开发票不能一概而论定性虚开——从目的与结果看据实代开行为

编者按

一方面，执法、司法当中，税务机关、司法机关通常将三类行为认定为虚开，即无货虚开、有货虚开、代开。另一方面，实践当中就后两种行为有货虚开和代开产生了较大的争议。有观点指出，变名销售开具品名不一致的发票，不属于第二种有货虚开；也有观点指出据实代开行为亦不应当归属于第三种。这两种观点正逐步获得重视，司法审判中亦出现案例表达了支持。

引言

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法买卖增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称“《解释》”）将三类行为定义为虚开：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（以下简称“《答复》”）亦规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。

可见，最高院的《解释》与《答复》均认为代开发票即为虚开，而且实践当中，税务机关、司法机关亦大多按此处理代开发票的行为。但是，税法学界与实务界提出了一些不同的观点，认为最高院的《解释》与《答复》不当地扩大了《刑法》对虚开行为的定义，据实代开行为不能一概而论定为虚开。审判实践当中也出现一些案例，没有将据实代开行为定为虚开。

案情简介

湖南省长沙市人民检察院指控：

2005年3月，被告人金X注册成立长沙飞腾运输有限责任公司。2005年7月至2009年5月，金X伙同该公司工作人员为了牟取非法利益，以飞腾公司的名义在没有任何真实的运输业务发生的情况下，采取按4.5%至6%收取开票费的方式，为何某、姚某、李某甲、陈某、彭某、肖某、袁某甲等人虚开《公路、内河货物运输业统一发票》445份，虚开运输发票的总金额为35633146.09元，分别提供给30家单位，上述单位已向税务机关申报抵扣税款共计1797890元，造成国家税款巨大损失，建议对金X等人追究虚开用于抵扣税款发票罪的刑事责任。

法院认定：

金X等人为他人代开发票后，以飞腾公司名义按规定缴纳了3.3%的营业税及附加。实际运输者由于未在税务机关开票，偷逃了3.3%的所得税。金民本人或指使他人开票致使他人偷逃应纳所得税289118.23元。占姚某、李某甲、陈某、袁某甲等人应缴税款的50%。公诉机关指控被告人金X等人的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪不当。因为构成虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要骗取税款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁为他人代开运输发票的行为属于虚开行为，但是，根据本案的证据，所能认定的事实是被告人在其他运输从业人员向有关单位提供了运输服务之后，为这些运输从业人员代开运输发票，并将3.3%的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均已缴纳，其行为导致的后果是其他运输从业人员偷逃了3.3%的个人所得税，受票单位凭运输发票抵扣符合法律规定。因此，三被告人并无骗取税款的目的。故应判决以逃税罪追究金X等人的刑事责任。

华税观点

一、虚开发票类犯罪需要具有骗取相应税款的目的和造成相应税款流失的结果

从该份判决可以看出，法院没有采用“只要有虚开行为就定虚开罪”的传统审判逻辑，而是强调犯罪的主观目的性，然后还要考虑危害行为与结果的一致性，做到主客观相统一。

就本案而言，有虚开用于抵扣税款的发票的行为，但是行为人主观上不具有骗取营业税税款的目的，结果上，行为人按照开票金额缴纳了营业税及相关附加，亦未造成营业税税款的损失，而是被代开发票的个体运输从业者的个人所得税没有依法缴纳（本案中个体运输从业者在向税务机关申请代开发票时应当按照规定预缴3.3%个人所得税，见国家税务总局《关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发[2004]88号）），本案被告人的代开行为实际上为他人偷逃了个人所得税，造成国家个人所得税税款的损失，因此，公诉机关指控被告人金X等人的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪不当。

就虚开增值税专用发票罪来看，亦需要行为人主观上有骗取国家增值税税款的目的，客观上实施了虚开行为，并且造成了国家增值税税款的损失，三者缺一不可。

二、据实代开与代他人虚开性质不同，不能一概而论

应从《刑法》角度厘清代他人实开与代他人虚开的区别。《刑法》第205条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。可以看出，刑法对“虚开”行为认定为犯罪，最高院的《答复》及《解释》将“代开”行为也列入了犯罪。

实际上，代开的行为也存在两种情况，即代为实开和代为虚开。《刑法》和全国人大常委会《决定》都很明确代开的行为是为他人虚开或让他人为自己虚开，而并没有明确代为实开的行为是否构成该类犯罪。从《刑法》和全国人大《决定》的规定与最高院《答复》和《解释》的对比来看，最高院的上述两个文件已经扩大了“虚开”的范围，显然与最高院拥有的司法解释的职责和权限是不一致的。

从效力上看，《刑法》的效力显然高于最高院的《解释》及《答复》，且修订的《刑法》实施时间新于最高法的《解释》及《答复》，那么，继续认定为代他人实开增值税专用发票的行为同样构成虚开增值税专用发票罪实在值得商榷。

三、从结果看据实代开增值税专用发票行为

正如上文所述，虚开增值税专用发票罪需要行为人主观上有骗取国家增值税税款的目的，客观上实施了虚开行为，并且造成了国家增值税税款的损失，才能构成虚开增值税专用发票罪。

抛开难以把握的主观目的不谈，据实代开行为仅是更换了开票主体，而应当缴纳的税款并没有因此减少。实践当中，税务机关、司法机关也认可“挂靠”模式下的开票行为，很重要的一点原因就是国家税款没有造成损失。

因此，据实代开只是违法了发票管理的行为违法行为，并不符合《刑法》上对于虚开发票罪的规定。

四、刑法修正案七增加逃税罪阻却事由

2009年2月28日，正式施行的《刑法修正案（七）》对原第201条作了重大修改。修改后的刑法第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑，第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

由于本案犯罪行为发生于2005年，按照当时刑法规定，逃税罪并没有阻却事由，偷逃税款数额较大、占应纳税款一定比例的，就会被定罪量刑。假若本案犯罪行为发生在修七之后，金X经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，将免于牢狱之灾，并不构成犯罪。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）