出口企业被追刑责后，税务机关不应再对企业作出行政处罚

编者按：虚开增值税发票、骗取出口退税是近几年国税总局重点打击的领域，并持高压态势，打骗打虚，税警协同办案。税务机关稽查骗税案件移交公安机关立案侦查后，是否可以行使税收处罚权，是不少出口企业所疑惑的。本文就此话题作出探讨。

一、案情简介

A公司因虚开增值税专用发票用于骗取出口退税，被L市国税稽查局立案稽查，因涉嫌骗税金额较大，L市国税稽查局于2014年1月5日将此案移送至L市公安机关立案侦查。2014年1月17日，L市国税稽查局作出L国税稽罚［2014］4号税务行政处罚决定书，决定对A公司处以骗取出口退税款1.2倍的罚款计8068359.71元，并对其用于骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为处以30万元罚款,并于2014年1月21日向A公司送达了税务行政处罚决定书。

2014年4月16日，L市基层人民法院于作出（2014）L刑初字第203号刑事判决书，认定A公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币400000元，公司违法所得予以追缴，上交国库。L市中级人民法院于2014年6月30日作出维持原判的（2014）L刑终字第103号刑事裁定。

因A公司在法定期间不提起行政复议或行政诉讼，经L市国税稽查局催告后又不履行，L市国税稽查局向法院申请强制执行。法院裁定不予强制执行，理由是A公司的违法行为已构成犯罪并已被追究刑事责任，L市国税稽查局不应对已被追究刑事责任的违法行为重复作出行政处罚，不符法律规定，法院不予支持。

二、本案的争议焦点

本案的争议焦点在于已被移交司法机关处理作出罚金的案件，税务机关再次处罚是否合法？

三、华税观点

本案实际上是行政与刑事交叉的案件，反映出税务行政案件与刑事案件衔接的问题，从以下方面阐述税务机关如何处理此类案件。

（一）涉税案件移送司法机关的相关法律规定

（1）《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第23号）第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任；第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

（2）《中华人民共和国行政处罚法》（主席令第76号）第七条规定，公民、法人或者其他组织因违法受到行政处罚，其违法行为对他人造成损害的，应当依法承担民事责任。违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚；第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任；第三十八条第一款第（四）规定，违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。

（3）《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号)第三条规定，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送；第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。

（4）《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》(国税发[2009]157号)第六十条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关......。

根据上述规定，同一涉税违法行为又构成犯罪的，行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。税务实践中，涉税争议大多源于税务稽查案件，税务稽查结论往往决定了案件的走向。也就是说，若发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，税务机关应将案件移送公安机关，不得以罚代刑。

本案，L市国税稽查局认定A公司构成犯罪，将案件移送司法机关处理，否则税务机关及相关人员将面临行政处分，甚至追究刑事责任的法律风险，不移送处理的执法风险过高。

（二）案件移送前税务机关未作出行政处罚，移送后不得再行使处罚权

（1）最高人民法院《关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》（〔2008〕行他字第1号）明确：税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚；刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

（2）《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发[2011]8号）第一条第三款规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

（3）《国家税务总局关于印发<全国税务稽查规范（1.0版）>的通知》（税总发[2016]170号）明确：税务局稽查局在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

根据上述规定，在案件移送前未作出行政处罚的，原则上不得作出，待司法机关的处理结果作出后，再决定是否予以行政处罚。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出，通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此，若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后，税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，才依法折抵相应罚金。而本案中，L市国税稽查局将案件移送公安机关立案侦查后，又以A公司涉嫌虚开骗税作出罚款的行政处罚决定，不符合上述法律规定。

四、小结

刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施，并不能简单地按照罚款金额来衡量是否过罚相当的问题，这也是法律规定行政机关不得以行政处罚代替刑事处罚的立法目的所在。对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，如行政执法机关在移送前依照行政处罚法的规定先行给予当事人行政处罚，并不违反有关移送的法律规定。税务机关将案件移送司法机关追究刑事责任后一般不宜再对税务行政相对人作出行政处罚。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）