当前偷税案件中税务机关行使罚款倍数裁量权的合理性考量

税务行政处罚中罚款倍数的确定是税务机关行使其税收执法权的体现，是税务机关一项法定的自由裁量权，但这一自由裁量权的行使应当受到合法性和合理性的约束与限制。近年来，我们发现一些地方的税务机关在偷税案件中对纳税人所作出的罚款倍数存在3-5倍的情形，这在过去的一段时间内比较罕见。畸高的罚款倍数不仅不具有合理性，而且也会加重社会矛盾，导致税法不公，侵害纳税人的合法权益。因此，本文就税务行政处罚中罚款倍数这一自由裁量权税务机关在行使时需要遵循的合法性和合理性要求进行分析，从税法角度考察税务机关究竟应当如何妥善地行使这一自由裁量权，并对纳税人在面临畸高罚款倍数时维护自身合法权益提出建议。

一、《税收征管法》规定的罚款倍数自由裁量权过大

《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

0.5倍到5倍是税务机关行使裁量权合法性之所在。税务机关在查处纳税人偷税案件中对纳税人作出的罚款倍数只要不超过税款金额5倍，均符合合法性的要求。也正是由于法律所赋予税务机关的权限过于“自由”，因而单纯从合法性的角度无法起到有效约束税务机关恣意执法的问题。因此，税务机关的该项权力也应当受到合理性因素的考察和约束。在近期我们接触到的一些偷税案件中，有些税务机关作出了3-5倍罚款的顶格处理。尽管这样的处罚并不违背《税收征管法》的规定，但是过重的处罚使企业无力负担，最终走向破产，不能达到行政处罚法律效果与社会效果的统一，甚至可能激化税企矛盾，并且可能会违反合理性的要求。

二、罚款倍数的裁量须严格遵循裁量基准规范

税务行政处罚裁量基准，是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化量化标准。其中包括违法行为、处罚依据、裁量阶次、适用条件和具体标准等内容。2016年11月30日，国家税务总局作出关于发布《税务行政处罚裁量权行使规则》的公告（国家税务总局公告2016年第78号），改变了过去各地方裁量基准规定零散的状况，并且要求各省根据总局文件制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准。

《税务行政处罚裁量权行使规则》第二十二条要求“税务机关按照一般程序实施行政处罚，应当在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。”据此规定，税务机关在向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚决定书》中，必须说明对裁量基准规则的适用情况，必须援引裁量基准规则的具体规定，这实际上是要求税务机关不仅要对处罚的合法性进行说明，也要对处罚的合理性进行说明。

近年来，国内已经有过半数的省、自治区和直辖市级别的税务机关制定了在各自辖区内适用的税务行政处罚裁量基准规则，近年来该项规则的出台效率尤为高，甚至部分计划单列市级别的税务机关也出台了自身的裁量基准规则。地方上的税务行政处罚裁量基准规则将各类税收违法行为、对应的税务行政处罚和裁量基准进行了较为充分地规定，而不是仅仅局限在偷税这一类违法案件上，在规范和约束税务机关税收执法活动中处罚的自由裁量发挥了较大作用。

以下是对部分省市《税务行政处罚裁量基准》的总结：

根据上列部分省市的税务行政处罚裁量基准规范，我们发现各地税务行政处罚裁量基准中对偷税处罚0.5-5倍处罚的划分作出了较为系统的规定，有的地方以偷税数额作为划分标准，例如北京、深圳，有的地方则以违法次数等具体情节作为划分标准，例如上海、重庆。归纳可知，对于应当对纳税人处以3-5倍罚款的情形主要包括：

（一）纳税人不缴或者少缴税款金额在1000万元以上的；

（二）五年内被税务机关发现实施两次以上偷税行为的；

（三）纳税人逃避、拒绝、阻碍税务机关检查造成严重后果的；

（四）纳税人违法行为造成严重社会影响的。

总之，税务机关在查处企业或个人的偷税案件时，应当严格遵循其辖区内的税务行政处罚裁量基准，如果不存在诸如上述几种情形的，则不应作出3-5倍罚款的处理。

三、罚款倍数的裁量不能忽视法定减免情形的适用

税务机关对纳税人偷逃税款所作出的罚款决定在性质上属于行政处罚，不仅要依照《税收征管法》的规定作出，也应当符合《行政处罚法》的规定。《行政处罚法》对于不予处罚、从轻或者减轻处罚等法定减免情形有着明确规定。例如无民事行为能力人的违法行为不予处罚，对主动消除或者减轻违法行为危害后果的、有立功表现的从轻或者减轻处罚。因此，对于偷逃税款案件中纳税人如果有法定减免情形的，税务机关也应当在裁量时予以适用。《税务行政处罚裁量权行使规则》也继承了《行政处罚法》的规定，例如其第十五条规定了四种应当从轻或减轻行政处罚情节，包括：

（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；

（二）受他人胁迫有违法行为的；

（三）配合税务机关查处违法行为有立功表现的；

（四）其他依法应当从轻或减轻行政处罚的。

据此规定，纳税人在《税务行政处理决定书》作出之前，主动向税务机关缴纳税款、滞纳金，以消除或者减轻逃税行为对国家税收造成的损失，便可以认定为符合从轻、减轻处罚的情节。税务机关认为符合从轻处罚情节的，处罚力度应当在0.5倍至2.5倍之中；具有两个或者两个以上从轻情节且不具有从重情节的，处罚力度应当为0.5倍；认为符合减轻处罚情节的，处罚应当少于0.5倍。

以下是《行政处罚法》、《税务行政处罚裁量权行使规则》中明确的从轻、减轻和免于处罚情节：

简言之，税务机关在考量处罚的罚款倍数时不能忽视法定减免情形的适用，对于纳税人有主动消除或者减轻违法行为危害后果的、积极配合税务机关查处违法行为有立功表现的，应当予以从轻或者减轻处罚，不应轻易适用3-5倍的畸高罚款倍数。

四、罚款倍数的裁量应遵循行政比例原则

合理行政原则是行政法的基本原则之一，比例原则是合理行政原则的重要内涵，要求行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，二者有适当的比例。

《税务行政处罚裁量权行使规则》也将合理裁量作为规范税务行政裁量权的基本要求之一，要求税务机关行使行政裁量权应当符合立法目的和法律原则。要全面考虑相关事实因素和法律因素，维护纳税人合法权益，努力实现法律效果与社会效果的统一。可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。

实践当中税务机关为了实现国家税款不受损失、预防违法再犯的目的，而对偷税违法行为处以5倍的最高罚款。殊不知，峻罚之下适得其反：过高的罚款使企业无力承担，强制执行使企业陷入破产，反而不能为国家创造持续的税收；企业破产，亦无改过自新的机会。因此，强调合理、合比例的处罚原则，在法律规定的范围之内，根据行为人违法情节与罚款的可承受度确定处罚比例尤为重要。

综上所述：税务机关在偷税案件中行使处罚罚款倍数的自由裁量权时不得恣意，在具体裁量时应当严格遵循税务总局和地方税务局制定的裁量基准规范，依据案件实际情况适用法定减免处罚的规定，遵循行政均衡和比例原则，注重对纳税人合法权利的保护。当纳税人面临税务机关作出的3-5倍罚款，认为倍数畸高、超出负担能力、明显不合理的时候，可以积极诉诸税务行政处罚听证、行政复议、行政诉讼等法律救济程序来维护自身的合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）