企业“假自营，真代理”出口，为何税局会败诉？

编者按：在税务实践中，如果出口企业被税务机关认定为“假自营、真代理”出口，税务机关坚持的执法标准最轻的处理决定是不予退税或追缴已退税款，除此以外，部分企业还将承担视同内销征税、罚款、涉嫌骗税追究刑事责任的法律后果。本文以一则真实的税务机关败诉案件，揭示符合“假自营、真代理”的外在形式要件，不必然就属于税收违法和骗税行为，应从货物真实交易和出口的事实去保障企业的出口退税权。

• 案情简介

Y公司系外贸企业，2010年9月23日，Y公司与X公司签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份，约定X公司以跨年度订单方式向Y公司购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日，Y司公司与X公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份，X公司再次以年度订单方式向Y公司进口音响连接线35万米。2011年4月5日，Y公司与L公司签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份，L公司以下达八个月订单方式向Y公司购买音响连接线24万米。2012年1月6日，L公司与Y公司续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份，再次以年度订单的方式向Y公司进口音响连接线28万米。

此外，2010年10月22日、2011年10月22日，Y公司先后与H公司签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，Y公司又与H公司签订119份《工矿产品购销合同》，其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款，剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，Y公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。

2014年2月21日，S稽查局作出S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定Y公司在2010年10月1日至2012年5月31日经营期间出口给X和L公司的货物构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对Y公司出口上述119单货物取得的出口退税款25615391.31元，予以追缴。

Y公司不服上述S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》,于2015年11月10日向N国税局申请行政复议。N国税局于2017年6月30日作出N国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。Y公司于2017年7月17日向法院提起行政诉讼。

• 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点在于Y公司的出口行为是否构成“假自营，真代理”，税务机关追缴已退税款的决定是否具有法律依据。

Y公司认为，其与H公司之间实际建立的是买卖合同关系。119份《购销合同》清楚载明，其作为买受人依约足额履行主给付义务，双方的交货、付款行为构成《购销合同》履行的核心，该119份合同均得到了实际履行。根据其与H公司2011年3月15日达成的协议，Y公司预付300万元给H公司作为购买原材料的流动资金，可以从侧面证明双方本质上履行的是《购销合同》，并且每一票业务办理出口和收汇过程中所发生的费用，包括报关费、运输费、银行费用等均由其承担，可充分证明其与H公司之间履行的是《购销合同》，因为只有按照买卖合同履行，货物出运的费用才应当由其负担。

从业务发生的时间上看，X公司于2010年9月23日直接与其签署《售货合约》，其于2010年10月6日与H公司签订第一份《购销合同》，双方签署的第一份《委托代理出口协议》的时间为2010年10月22日，其与H公司签署《委托代理出口协议》比《购销合同》时间晚了16天，与H公司的业务开始于《委托代理出口协议》签订之前。其与H公司签署的名为《委托代理出口协议》的书面文本，仅仅只是“业务合作框架协议”，并未实际履行。Y公司的出口业务真实存在，在出口手续齐全、合法的前提下，获得出口退税是一项客观存在的、受法律保护的可得利益，依法应予支持。国税〔2006〕24号文系部门规章，其主要目的是为了打击以“四自三不见”方式从事假出口骗取退税款的行为，而本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口、骗取国家出口退税的情形。国税发〔2006〕24号文只是一份通知，稽查局作出决定书时缺乏法律依据,依法应与撤销。

税务机关认为，Y公司与H公司签订的多份《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”，双方签订的《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”。根据《委托代理出口协议》的约定，Y公司在出口经营涉案货物时“因出口业务中的质量、价格、数量、交货期及知识产权等所有环节引起的纠纷及收汇风险均由H公司自行负责”，表明Y公司并不承担出口业务的任何风险，印证了Y公司出口涉案货物不是购销关系，而是代理关系。Y公司的出口行为实质上系“假自营、真代理”，按照国税发〔2006〕24号第二条、财税〔2012〕39号第七条，出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税。故所作的追缴已退税款的决定认定事实清楚、适用依据正确、复议程序合法，法院依法应驳回Y公司的诉讼请求。

法院认为，S稽查局作出的税务处理决定对Y公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对Y公司的权益产生重大影响，但在作出该处理决定前，未充分保障Y公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销；N国税局所作行政复议决定认定S稽查局作出S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法，该事实认定错误，同样应予撤销。

• 华税点评
• 税务机关处理决定适用的法律依据错误

本案中税务机关的处理决定所依据的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》（财税〔2012〕39号）违背“法律不溯及既往原则”。根据该原则，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人和征税人之间可以对征纳规则相互信赖。如果进行追溯，那么纳税人就要对未来不可知的税收规范进行遵从，显然是有悖税法精神。

《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》（财税〔2012〕39号）除仅有的特殊情形自2011年1月1日其实施外，其他规定自2012年7月1日起实施。本案所涉交易事项发生的时间段为2010年10月至2012年4月期间，就本案税务机关定性Y公司“假自营、真代理”出口的相关规定的施行时间应自2012年7月1日起算，税务机关所作的处理决定存在适用法律依据错误的问题，依法应予撤销。

• 不应仅从形式要件片面理解“假自营、真代理”

《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动，税务机关打击出口企业从事“四自三不见”、“假自营、真代理”行为，出发点基于以上业务多与骗税相关。国税发[2006]24号)第二条对“假自营真代理”的情形做出了规定，认为在此种情况下不应办理出口退税。本案中，税务机关认定“假自营、真代理”的主要事实依据是“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）”。两份协议并存，是否就意味着出口企业从事的出口业务就一定是税收违法行为，是否一定存在骗税？

最高人民法院审理的《北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案》（ 【2013】民提字第73号）对此问题给出了解释，最高人民法院认为关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我因为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形。由此课件，既签订货物购销合同，又签订委托代理出口协议，此双合同行为并不能与骗税违法行为直接对应。

税务机关片面认定出口企业从事“四自三不见”、“假自营、真代理”业务与骗税相关，是不合规的退税行为，仅从形式要件就作出追缴已退税款的决定，其忽视了最核心的因素，即交易的真实性。本案中，Y公司向H公司支付了货款，并以自己名义委托物流公司提供订舱、报关、商检换单等服务，并向物流公司支付了运费、保险费，并以自己的名义申报退税，税务机关对货物的真实交易和出口并无异议，仅从Y公司与H公司签订合同外在形式要件作出追缴已退税款的决定，其实质亦违背增值税出口退税原理和损害了企业的出口退税权。

• 有真实的货物交易和出口，是申报退税的根本

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实。税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。出口企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物；二是报关离境；三是财务上已作出口销售；四是已收汇并经核销，同时具备以上四个条件即可申请出口退税。出口企业抗辩税务机关不予退税、追缴退税等决定，应收集相关的资料，积极充分向税务机关或司法机关证明其交易和出口的真实性，通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

综上，虽本案中Y公司与H公司签订的购销和委托代理出口合同符合“假自营、真代理”的形式要件，但Y公司提供的证据已充分证实其货物真实交易和出口，符合申报出口退税的条件，法院判决税务机关败诉也有力的说明其认可Y公司出口交易真实的客观事实，为避免涉诉成本和潜在出口退税法律风险，建议出口企业按照出口退税管理的规定申报退税，保证货物真实交易和出口。税务机关在认定企业“假自营、真代理”出口不应将此出口业务模式与税收违法行为与骗税行为划等号，应从交易和货物出口的真实性角度去保障企业的出口退税权，在当前经济下行和贸易战的影响下，更应从保障出口企业权益出发，为我国对外贸易增长提供良法执法环境。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）