在石化变票虚开案中，变票、过票与炼化企业三类主体究竟应如何承担法律责任？

编者按：今年4月及8月，国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行四部委先后两次召开联合会议，共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪专项行动。“打虚打骗”一直是国家税务总局以及各级税务机关年度工作的重点内容，从近年大规模爆发的虚开案件就可以明显反映出税务、公安及司法机关“打虚打骗”的力度，企业涉嫌虚开的风险也因此而骤然上升。就石化行业而言，变名案件最为多发，目前该类案件司法机关多认为不存在真实的货物交易，按照虚开增值税专用发票罪进行处理。就目前司法机关处理该类案件的态度而言，如何从税法、刑法以及民商法角度分析三大主体的法律责任变得十分必要。本文将从虚开犯罪构成以及消费税损失等方面，对在变名涉嫌虚开案中涉及的三大主体法律责任进行分析。

一、目前均面临司法机关指控“虚开增值税专用发票罪”的刑事责任风险

在石化行业中的变名销售交易链条通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司。其中甲公司和丁公司通常为石油炼化企业，乙公司为过票企业，丙公司为变票企业，为了增加交易环节，通常过票企业会有多家。

（一）变票企业法律风险最大

变票企业是指在“变名销售”交易链条中将原油、沥青等非消费税应税消费品通过变更增值税专用发票上所载货物名称的方式，将实际货物名称变更为燃料油等成品油。该类变票企业一般都是不具有生产经营资质的商贸企业，仅做化工产品等的贸易，从贸易环节的差价中赚取利润。从行政法的角度而言，变票企业首先就违反了《发票管理办法》第二十三条的规定，未如实开具发票，根据该办法第三十六条的规定，变票企业将面临着由税务机关责令整改，没收非法所得，并处1万元以下罚款的处罚。另外，根据国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号公告）第三条规定，商贸企业将外购的的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。也就是说，按照该条款的规定，尽管变票企业并没有生产行为，但是由于其变票行为，将面临着补缴消费税税款的风险。除此之外，在查处石化行业变名销售案件时，变票企业往往作为公安机关侦查的突破点，然后找出整个交易链条的上下游企业，因此虚开风险一般从变票企业处爆发，进而被追究虚开刑责。

（二）过票企业法律风险次之

过票企业是指在交易过程中购进并销售货物，开具的增值税专用发票上所载货物名称与取得的增值税专用发票上的货物名称品名一致。过票企业分为两种，一种是变票企业上游的过票企业，这类企业开具的发票和取得的发票所载货物名称和实际货物保持一致，因此不会存在行政法上的责任。但是，该类企业虚开风险同样存在，由于现在司法机关的指控逻辑是中间的过票及变票企业虚构交易环节，不存在真实的货物交易，取得和开具的增值税专用发票均属于虚开。另一类过票企业属于交易链条中变票企业的下游企业，该类过票企业取得和开具的增值税专用发票所载货物品名明显与真实交易的货物不符，因此也存在着与变票企业相同的行政法上的风险，但是被追究虚开刑责的风险在所难免。与变票企业区别最大的是，过票企业无需承担补缴消费税的责任。

（三）炼化企业需承担何种法律责任

目前，有部分此类案件向炼化企业延伸进行侦查和追诉，并且同样是以涉嫌犯虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。一般而言，炼化企业处于整个交易链条的起始端或者终端，以终端企业较为多见。炼化企业具备石化产品的生产加工资质、生产设备以及能力，在购进原油或者半成品油后进行炼化生产或者调和成成品油对外销售。从行政法的角度而言，在变名销售交易过程中炼化企业违反了《税收征收管理法》第六十三条及《发票管理办法》第二十三条的相关规定，依法应予追缴税款及滞纳金甚至罚款。炼化企业虽有偷逃消费税的行为，但并不能因此而认定该类企业构成虚开犯罪或者逃税罪。

二、因变票行为不会造成增值税税款损失，故都不应定性为虚开犯罪

增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。换言之，在货物购销交易链条中，只要存在货物来源且自货物开始进入到购销贸易中，各个交易主体均按实际交易的金额申报缴纳增值税的，整个环节不会造成增值税税款损失。在石化行业变票案件中，各环节无论是参与过票、变票的商贸企业，还是石油炼化企业，均根据合同上所载的货物数量及金额如实取得或开具增值税专用发票，据实向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税税款的损失。从过罚相当原则来看，由于变票行为未造成国家增值税税款损失，因而仅仅依其变票行为认定构成虚开犯罪明显违背立法原意和这一原则。

三、以造成消费税税款损失追究三类主体虚开刑责明显不当

从华税办理的变名案件来看，该类案件侦办的方向开始向偷逃消费税角度纵向延伸。司法机关在起诉书中通常会认为企业或行为人“在无真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票，造成国家消费税损失XX万元，数额巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》都二百零五条的相关规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任”。但是，“造成消费税损失”的行为不是刑法第二百零五条的适格评价对象，不能因为涉案交易造成了消费税损失而追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。从罪责刑相适应的刑法原则考虑，刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，不能将针对消费税等增值税之外税种的犯罪行为，适用于专门打击增值税的虚开行为，司法机关应慎刑慎罚，否则将严重违背刑法原则及谦抑精神，侵害企业及行为人的合法权益。

四、司法机关处理变名涉嫌虚开案中行政程序法考量的缺位

前已述及，变名销售案件可能会存在石油炼化企业偷逃消费税税款的情形，构成税法上的违法行为，需要承担相应的税收行政法律责任，但是其不是刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪的适格评价对象，不应追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。根据《刑法》修正案（七）及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌逃税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。

2017年12月29日，最高人民法院发布关于《充分发挥审判职能作用为企业家创新创业营造良好法治环境的通知》（法〔2018〕1号）第三条中表示“依法保护企业家的人身自由和财产权利。……严格区分企业家违法所得和合法财产，没有充分证据证明为违法所得的，不得判决追缴或者责令退赔。严格区分企业家个人财产和企业法人财产，在处理企业犯罪时不得牵连企业家个人合法财产和家庭成员财产。”在变票案件中，各类涉案企业或个人经常会遇到被公安及司法机关查封库存、扣押财产、冻结银行账户等情形。公安机关应严格按照《公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》第四十六条的相关规定，依法行使职权。企业及个人应针对公安机关不合法的查封、扣押等行为与公安机关办案人员交涉或者向有关职能部门进行检举，或通过法律程序维护自身的合法权益。司法机关在全面掌握案件事实、正确适用法律的同时，也应严格按照最高人民法院法〔2018〕1号文件的精神对涉案企业及个人的合法财产予以保护。

总结

刑法第二百零五条规定之虚开增值税专用发票罪从性质上属于法定犯而非自然犯，其社会危害性不在于人民群众的生命安全而在于对国家增值税税款的侵害乃至对国家税收征管秩序造成的损害。由于本罪罪状设计之简陋加之司法机关尚难以对我国增值税征税原理及国家增值税税制有正确和清晰的认识与理解，导致本罪的司法实践极容易出现罪责刑不相适应的问题，尤其在近年来爆发的石化企业变名虚开类案件中凸显。我们认为，各地司法机关在处理此类案件时应当根据目的论限缩解释等科学的法律适用方法，遵循罪责刑相适应、刑罚谦抑和疑罪从无的原则作出正确处理，以维护刑法的公平与正义，保障企业等相关主体的合法权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）