形式上“票货分离”不能直接认定“虚开”

编者按：企业之间是否存在真实的货物交易是判断企业是否构成虚开的重要标准，而对真实交易的判断，税务机关通常将“三流一致”作为认定标准。其中，货物若未跟随发票及资金流转，被认定为虚开的风险较大，纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追究刑事责任。本期华税律师分享一则案例，被告人及被告单位因案涉交易“票货分离”被追究虚开刑责。

一、案情介绍

广州某石油化工有限公司（以下简称甲公司）成立于2002年8月23日，经营范围系成品油、燃料油等的销售。2010-2012年期间，赖某作为甲公司的经营管理人，从中国石油化工股份有限公司广东清远分公司（以下简称乙公司）陆续采购柴油，乙公司向甲公司开具增值税专用发票价税合计1001.26万元，其中税额145.48万元，甲公司采购该批货物后，未将该货物运走，而由乙公司业务部人员张某低价销售给不需要增值税专用发票的够油客户，销货款在扣除张某等人60-80元/吨不等的手续费后，转入赖某个人账户，上述税款由甲公司全额抵扣。

本案经广州市国家税务局稽查局移送广州市公安局花都区分局，后花都区检察院以甲公司和赖某某为被告向花都区人民法院起诉，二被告均提出上诉。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：能否以“票货分离”认定甲公司“让他人为自己虚开增值税专用发票”，构成虚开增值税专用发票罪。

法院观点：被告人赖某与乙公司李某密谋，以票货分离的交易方式，违反增值税专用发票管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，侵犯国家对增值税发票的管理制度，虚开税款数额较大，构成虚开增值税专用发票罪。

三、华税点评

（一）形式上“票货分离”不能直接认定“虚开”

国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，票货分离，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。

结合本案，本篇着重探讨货物流的认定问题。经济越发展，点对点的货物流愈加难以实现。例如，北京的贸易公司接到来自上海客户的采购订单，收款并开具发票；货物不由北京贸易公司发出，而是由北京贸易公司委托广州的生产厂商直接发货给上海客户，北京公司不负责运输。这种现象在大宗商品贸易中较为普遍，由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。交易中若存在中间人，也可能出现形式上的“票货分离”，例如A公司购入B公司货物，A公司付款，B公司向A公司开具发票，但双方约定A公司不提货，由B公司负责将该批货物转卖，A公司向B公司支付佣金。此时，A公司并未将对应货物实现点对点的转移，但通过占有改定的方式，A公司已实际实现对货物所有权的处分，B公司为A公司的代理人，符合商业惯例。

（二）本案中甲公司和乙公司之间是否有真实的货物交易关涉案件定性

本案从事实认定方面，法院认为甲公司与乙公司业务员张某通过“合谋”的方式，甲公司将油款打给乙公司后，实际只要增值税专用发票，不需要货物，且所购货物张某以低价销售，销售后货款回流至赖某个人账户。法院事实上否认了甲公司和乙公司之间交易的存在，即以“票货分离”认定甲公司在“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务让他人为自己开具增值税专用发票”，认定甲公司的行为违反增值税专用发票管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，侵犯国家对增值税发票的管理制度，虚开税款数额较大，构成虚开增值税专用发票罪。

从证据考察，若赖某能够提供证据证明其与张某之间存在委托代理关系，例如双方签订的委托合同，诚然，书面的委托合同是最有力的证明，但是现代商业活动瞬息万变，为了把握商机，口头委托也没有被法律禁止，《合同法》第二十一章《委托合同》并没有规定必须以书面形式。全国人大常委会法制工作委员会编写的《中华人民共和国合同法释义》指出，委托合同是诺成、非要式、双务合同，委托合同成立不须履行一定的形式，口头、书面等方式都可以。因此，若甲公司能够提供其他证据，包括证人证言，来证明口头委托的存在，对本案的法律性质判定具有重大影响。不能仅以“票货分离”否定甲乙之间的交易行为，甲公司向乙公司支付了该批货物的款项，拥有对该批货物的所有权，其委托业务员张某转卖的行为也能够佐证这一事实，甲乙之间存在真实的货物交易，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，在乙公司据实申报缴纳增值税税款的情况下，甲公司实际承担了乙公司转嫁的该笔税款，便正当地取得了进项税款的抵扣权益。

（三）甲公司对外销售柴油未开具发票的行为构成偷税

根据《税收征收管理法》第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。刑法修正案七规定了特定条件下，对逃税罪免予追究刑事责任的条款：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。因此，在甲公司能够证明其与业务员张某之间存在委托代理关系的基础上，本案尚未满足刑事案件程序的启动条件，而应当由税务机关启动稽查程序，对甲公司销售货物未开发票构成的偷税行为作出处理。

小结：在现实交易中，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格来说，三流一致与虚开并没有必然的联系，只是实务中，无论是税务机关还是企业或者税务工作者都将其作为一个判断的依据，才形成了诸多错误的认识，三流一致并不必然构成虚开，除发票流不一致外，皆应结合交易的实际情况进行判断，资金最终的实际负担者是谁，货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识，而不应简单的以点对点的交易模式对交易主体认定是否构成虚开。但在税法规定顺应时代而改变之前，企业应当遵从。尽管华税代理的案件当中，不乏说服法院将三流不一致的情况不认定为虚开、虚受，但是在大环境下，注重交易形式合法性尤为重要。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）