供货企业注销税务登记，出口企业被牵连

编者按：注销税务登记看似是企业停止经营履行注销程序中最为正常的行为，具体到出口退税领域，却会因上游供应商注销税务登记，出口企业面临退（免）税政策改为免税政策、停止出口退税权、视同内销征税的后果。本文以一则真实的税案对供货企业注销税务登记，税务机关适用免税政策的规定对出口企业既往业务作出处理所适用法律依据是否正确、程序是否合法作出探讨，以飨读者。

一、案情简介

Y公司系外贸公司，分别于2008年12月、2009年1月和2009年2月，向Z市国家税务局直属税务分局申报出口退税，以上三批次出口退税业务分别涉及A、B、C三家供货商。

2009年9月，Z市国家税务局进出口税收管理科在对Y公司进行检查过程中，发现Y公司的出口业务存在疑点，涉嫌出口骗税，于是暂缓Y公司的出口退税业务，遂于2009年12月1日将案件移送至Z市国家税务局稽查科进行核查。Z市国家税务局稽查科于2010年4月9日立案进行调查，2013年10月9日，Y公司向Z市国家税务局提交《关于请求支付应退税款的请求》，要求将扣留的税款1442294.8元退还。收到请求后，Z市国家税务局直属税务分局于2013年10月29日分别向A、B、C三家供应商主管国税局发出《关于协查出口货物税收有关情况的函》。同年11月20日至27日，陆续收到复函，复函为企业已注销或供货企业查无下落，无法核实有关情况。根据复函内容，3户供货纳税人均存在认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记的情况。2013年12月9日，Y公司以Z市国家税务局已经超过了60天的法定履行期限，一直未予办理退税为由，向G省国家税务局申请行政复议。G省国家税务局受理后，于2014年3月12日作出G国税复决字〔2014〕001号《行政复议决定书》，决定维持Z市国家税务局作出的暂缓办理Y公司部分出口退税526917.01元的决定，撤销Z市国家税务局作出的暂扣Y公司部分已审核通过的应退税款915377.79元的决定。

2014年4月1日，Y公司起诉至G市中级人民法院，请求法院撤销G省国家税务局所作出的G国税复决字〔2014〕001号《行政复议决定书》中关于维持暂缓办理退税526917.01元的决定。G市中级人民法院于2014年10月28日作出（2014）G中法行初字第91号《行政判决书》，驳回Y公司的诉讼请求。同时，G市中级人民法院于2014年11月17日作出G中法行建〔2014〕2号《司法建议书》，认为Z市国家税务局未及时对Y公司的退税申请作出处理明显不当，建议G省国家税务局依法监督Z市国家税务局尽快履行法定职责，对Y公司的退税申请作出处理，并在三个月内将处理结果函告G市中级人民法院。Y公司不服G市中级人民法院的判决，向G省高级人民法院提起上诉。G省高级人民法院于2015年9月7日作出（2015）G高法行终字第301号《行政判决书》，驳回上诉，维持原判。

2015年12月11日，Z市国家税务局直属税务分局作出Z国税直通〔2015〕TS6001号《税务事项通知书》，对Y公司申报的3个批次出口货物退（免）税（涉及应退税额526917.01元），因供货纳税人存在“出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记”的情况，根据《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）第二条第三款，对上述3个申报批次的出口货物实行增值税免税政策。Y公司对该《税务事项通知书》不服，于2016年2月4日向G省国家税务局提出行政复议，G省国家税务局于2016年5月26日作出G国税复决字〔2016〕第4号《行政复议决定书》，维持Z市国家税务局直属税务分局作出的Z国税直通〔2015〕TS6001号《税务事项通知书》，Y公司不服该行政复议决定，向 Z市J区人民法院提起诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案的争议焦点有二，其一为Z市国家税务局直属税务分局是否存在怠于履行职责，程序违法；其二为，对上述暂缓退税出口业务适用免税政策，法律依据适用是否正确。

Y公司认为：

• G省Z市国家税务局直属税务分局以其在办理出口退税过程中存在虚假因素为由，从2009年11月开始展开税务稽查工作，直到2015年12月11日才作出《税务事项通知书》，严重违反审批处理期限的规定，属于怠于履行其职责的情形，属于程序严重违法。
• 申报的涉案3个批次出口退税业务分别发生于2008年12月、2009年1月以及2009年2月，但G省Z市国家税务局直属税务分局依据的确实2014年1月1日才生效的《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定，适用法律错误。

税务机关认为:

（1）在本案中，基于案涉出口退税存在“四自三不见”以及供货方面的疑点，依据相关规定，事实上已作出暂不（或暂缓）办理退税的处理，且根据相关退税文件规定，如疑点未能排除，有关退税的处理则没有期限上的规定。因Y公司不服暂不办理退税的决定上诉而进入二审程序，最终结果客观上存在一定的不确定性，对Y公司的下一步处理宜在G高级人民法院作出二审判决后再进行，所以暂停了对Y公司该出口退税申报进行下一步处理。从Y公司2014年3月开始一审起诉到2015年9月二审判决后，其于2015年12月才将Y公司的上述出口退税申报实行增值税免税政策，就是为了让Y公司充分行使自己的诉讼权利，做到合法合理的履职，不存在怠于履行职责的情况，程序合法。

（2）该出口退税申报发生于2008年至2009年，但《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定了相关追溯条款，当中第二条第三款规定，“本通知生效前已出口的上述供货纳税人的货物，出口企业可联系供货纳税人，由供货纳税人举证其销售的货物真实、纳税正常的证明材料，经供货纳税人的主管税务机关盖章认可，并在2014年7月底前按国家税务总局的函调管理办法回函后，税务机关可按规定办理退（免）税，在此之前，没有提供举证材料或举证材料没有被供货纳税人主管税务机关盖章认可并回函的，实行增值税免税政策。”由于Y公司涉案3户供货企业均存在被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记的情况，符合财税〔2013〕112号文追溯条款的适用条件，故作出《税务事项通知书》的法定依据准确无误。

三、华税点评

（一）税务机关暂缓办理出口退税时应坚守其合法性边界

暂缓办理出口退税法律依据最早源于《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（国税发[2005]51号）第十四条规定，若税务机关对企业申报的出口货物退（免）税凭证、资料有疑问，按照规定可以进行核查、发函核实、协查，甚至由税务稽查部门进行调查。出口退税的审核、办理以及骗税案件的查处是税务机关的法定职权，因此，税务机关在审核企业出口退税申报过程中发现可能涉嫌构成骗税等疑点的，有权对可疑的出口业务暂停办理退税，并采取相应措施进行处理。2013年4月1日实施的《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号），首次在国税总局层面提出了税务机关暂缓企业出口退税办理的规定，并给出了税务机关实施暂缓出口退税办理的适用情形。2014年12月28日，国家税务总局印发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号）对暂扣出口退税的程序性事项作出了较为详细的规定。

本案业务发生时间为2008年、2009年，尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理，在涉及到税务稽查的情形中，税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。

本案中，从立案调查到最终作出适用免税政策，历时五年之久，在此期间，G市中级人民法院于2014年11月17日以《司法建议书》形式告知G省Z市国家税务局直属税务分局未及时对Y公司的退税申请作出处理明显不当，建议G省Z市国家税务局直属税务分局在三个月内作出处理，直至2015年12月11日，G省Z市国家税务局直属税务分局才作出《税务事项通知书》，税务机关暂缓办理出口退税的行为已严重超出合理期限。在出口退税税收征管中，暂停出口退税不应成为一种常态，如果企业存在骗取出口退税行为的，税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定，将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。如果税务机关在对企业实施了暂停出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果，则应构成不依法履行其法定职权的违法行为，应受法律的制裁。

（二）根据“法不溯及既往”原则，本案不应适用财税【2013】112号规定

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。具体到税法领域，其表达的意思为一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人和征税人之间可以对征纳规则相互信赖。如果进行追溯，那么纳税人就要对未来不可知的税收规范进行遵从，这显然是有悖税法精神的。当然，法不溯及既往原则亦有其例外。根据我国《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定：税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。该规定意味着在实际运用法不溯及既往原则时，采取“有利法律溯及原则”，对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的，则不予承认。

G省Z市国家税务局直属税务分局适用《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）的规定对Y公司进行处理的核心缘于Y公司3户供货纳税人均存在认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记的情况。众所周知，企业设立时需要先办工商登记，后办税务登记，当企业不再经营时，需要先注销税务登记，后注销工商登记。根据《税收征收管理法》第十六条的规定，从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记；《税收征收管理法实施细则》第十五条第一款规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

具体到出口退税领域，关于税务注销的相关规定如下表所示：

对比上表内容，财税[2013]112号并不是对纳税人的“有利溯及”的规定，如果上游供应商被认定为一般纳税人，其在2年内注销，如果出口企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到规定的金额或比例，则在24个月内出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。并且对于该文件生效以前的出口货物，没有提供举证材料或举证材料没有被供货纳税人主管税务机关盖章认可并回函的，实行增值税免税政策。此文件的规定实质上堵塞税收漏洞，加大了征管的力度，加重了纳税人的征管成本和责任。

供货企业短期经营注销税务登记并不直接推导出供货企业与出口企业之间的交易不真实、出口不真实，企业参与市场经营受经济环境、企业经营水平、市场供求等多种因素的影响，当企业经营不利进行注销，是及时止损“理性经济人”的正常表现，税务机关将供货企业注销的不利后果由出口企业承担，违背了税法公平和严重损害了出口企业出口退税权益。当出口企业出口退税业务存疑，税务机关暂缓办理该业务，排除相关疑点无可厚非，当疑点排除时，应办理企业的出口退税，税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实，应根据诚实推定原则，先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。税务机关不应依据后面实施的税法相关规定对出口企业既往业务作出不利决定。

本案中，Y公司的业务发生于2008年12月、2009年1月和2009年2月，并已向G省Z市国家税务局直属税务分局申报出口退（免）税，G省Z市国家税务局直属税务分局也于2009年2月6日，3月9日和4月7日分别受理，G省Z市国家税务局直属税务分局依据2014年1月1日才生效的财税112号文对Y公司2008、2009年的业务作出处理，明显违反法不溯及既往原则，属于适用法律依据错误。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）