上游供应商走逃失联， 出口企业取得“异常凭证”的应对方法
编者按：所谓“走逃（失联）”企业，就是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业，走逃失联企业在其经营期间开具的增值税专用发票则被列为“异常凭证”。在出口退税领域，多数出口企业都面临过被税局告知与其合作的上游供应商走逃失联，出口企业取得的增值税专用发票被认定为“异常凭证”或者“失控发票”，已申报退税并取得退税款的出口企业，需作进项税额转出；未申报出口退税的，暂不办理退税，更有甚者可能被认定为涉嫌虚开，补缴税款、滞纳金、视同内销征税和罚款的法律后果。上游供应商走逃失联的情况下，如何抗辩保障出口退税权益不受损是作为受票方的出口企业普遍关心的话题，本文就此话题作出探讨，以飨读者。
- 走逃（失联）企业及异常凭证的认定及范围
（一）走逃（失联）企业的认定
《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)（以下简称“2016年第76号公告”）第一条第一款给出了走逃（失联）企业的定义，即走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。
2016年第76号公告第一条第二款规定，“根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。”也就是说，纳税人不履行其他税收义务并经税务机关核查企业和相关人员（包括实际控制人）查无下落，该企业即可被认定为走逃（失联）企业。
（二）异常凭证的范围
2016年第76号公告第二条第（一）项规定，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。
- 商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；
- 生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；
- 或生产能耗与销售情况严重不符；
- 购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的；
- 直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。
实践中，税务机关也会出现将走逃（失联）企业开具的增值税专用发票认定为“失控发票”，税务机关按规定已做失控处理的增值税专用发票，则不需再认定为异常凭证。本文以税务机关认定为“异常凭证”为例进行探讨。
- 取得异常凭证对出口退税的影响
出口企业被税局认定取得走逃（失联）企业开具的异常凭证，根据2016年第76号公告，面临的法律后果有：
- 暂不允许办理退税
2016年第76号公告第二条第（二）项规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税。
- 暂扣应退税款或提供担保
2016年第76号公告第二条第（二）项规定，已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。
- 经核实，符合条件办理退税
2016年第76号公告第二条第（二）项规定，经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。
综合以上规定，也就是说出口企业取得异常凭证，对于尚未申报或已申报但未办理的，暂不办理出口退税；已申报并取得退税款的，如果出口企业有已经审核通过的应退税款则会根据异常凭证所涉退税额做相应的暂扣，若无其他应退税款，则企业需提供相应的担保。税务机关需要核实，是否涉嫌虚开，出口企业是否是善意取得增值税专用发票，只有经过核实符合出口退税条件的，出口企业才被允许办理退税。
- 税务机关对异常凭证的处理
（一）税务机关处理异常凭证的工作流程
为了加强增值税扣税凭证管理，有效防范税收风险，2017年，国税总局发布了《关于印发<异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)>的通知》(税总发[2017]46号)（以下简称“税总发[2017]46号通知”）,规定了税务机关处理走逃失联企业“异常凭证”的工作流程。根据税总发[2017]46号通知，税务机关处理工作流程如下：
1、异常凭证的推送
自认定为异常凭证之日起10个工作日内，主管税务机关应将异常凭证信息通过手工录入或批量导入方式，录入《抵扣凭证审核检查管理信息系统》(以下简称“抵扣凭证审查系统”)，并推送至异常凭证接受方所在地税务机关进行处理。各省国税局通过抵扣凭证审查系统，将接收到的异常凭证信息，定期推送至《出口退(免)税审核系统》。
2、异常凭证的受理
接受异常凭证的纳税人所在地主管税务机关，通过抵扣凭证审查系统接收异常凭证信息，并自收到之日起10个工作日内，向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣或用于出口退税，已经申报抵扣或用于出口退税的，应按有关规定处理。同时，主管税务机关应当告知接受异常凭证的纳税人，如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。
3、异常凭证的解除
走逃(失联)企业重新与主管税务机关取得联系，履行完毕相关涉税义务、调查澄清相关涉税事项后，纳入税务机关正常监管的，主管税务机关应当解除其走逃(失联)企业身份，同时可解除异常凭证的认定，并在10个工作日内通过抵扣凭证审查系统，将解除信息推送至异常凭证接受方所在地主管税务机关，允许纳税人继续申报抵扣或办理出口退税。各省国税局通过抵扣凭证审查系统，将接收到的解除异常凭证信息，定期推送至出口退(免)税审核系统。
4、异常凭证的核实
接受异常凭证的纳税人，对税务机关认定的异常凭证存有异议，提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实。
异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税。异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。
5、录入核实处理信息
接受异常凭证的纳税人所在地主管税务机关，在完成异常凭证(或解除异常凭证)的核实处理后，应当在5个工作日内将核实结果录入抵扣凭证审查系统。
也就是说，走逃（失联）企业开具的增值税专用发票被认定为异常凭证，主管税务机关是要将信息推送给作为受票方的出口企业主管税务机关处理，出口企业税务机关须向出口企业发出《税务事项通知书》，同时告知其核查的权利。
- 走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票的处理
根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发[2016]172号）的规定，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开，稽查部门检查人员会收集企业走逃失联证明、企业纳税申报情况、企业取得、开具的增值税专用发票有关信息、取得企业增值税专用发票有关信息与上下游开票、受票企业相应发票信息是否一致的相关证据、调取资金流信息、核实生产经营真实性情况等证据，对走逃（失联）企业开具增值税专用发票行为进行分析，对交易的真实性作出结论。对走逃（失联）企业，稽查部门可通过集体审理程序，提出相应的审理意见，根据审理意见定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。达到刑事案件移送标准的，按照相关规定移送公安机关。
根据《税收违法案件发票协查管理办法》（税总发[2013]66号）第九条规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。下游受票企业主管税务机关在接收到《已证实虚开通知单》以及相关证据材料和《税收违法案件协查函》后，会对受票企业展开税务检查或者稽查。
也就是说，走逃（失联）企业开具的被认定为“异常凭证”的增值税专用发票要做是否涉嫌虚开的稽查工作，如果被认定为虚开要开具《已证实虚开通知单》并将该通知单及相关证据资料发往下游出口企业所在地税务机关依法处理，在有真实货物交易和不存在虚开的前提下，对于出口企业而言需做好不存在虚开税收违法犯罪行为的抗辩工作。
- 出口企业取得异常凭证的应对
根据以上相关规定，上游供应商走逃（失联），出口企业被税局认定取得异常凭证，被税局要求暂不允许申报出口退税或者作出进项税额转出，补交税款、暂扣出口退税款或担保的，作为受票方的出口企业，应积极与税务机关沟通，说明案件的事实以及提供相关证明材料。
- 对税局认定的异常凭证存有异议的，应提出核查申请
2016年第76号公告，出口企业取得异常凭证，经税务机关核实符合出口退税条件的，允许出口企业办理退税。当出口企业主管税务机关向其发出《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣或用于出口退税，已经申报抵扣或用于出口退税的，按有关规定处理时，出口企业如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应提出核查申请。税务机关在核实出口企业取得“异常凭证”时，会着重关注纳税人稽核比对、纳税申报情况，增值税发票抵扣联备查簿，相关纸质信息与电子数据是否相符等；增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性，核实纳税人实际生产经营场所，就其经营状况、生产能力等进行调查。出口企业应提交真实交易的相关材料充分向税务机关说明其交易及取得增值税专用发票的真实、合法、合理性，积极与税务机关取得沟通，说明交易真实情况。
- 核实异常凭证是否满足解除的条件
走逃(失联)企业重新与主管税务机关取得联系，履行完毕相关涉税义务、调查澄清相关涉税事项后，纳入税务机关正常监管的，主管税务机关应当解除其走逃(失联)企业身份，同时可解除异常凭证的认定。也就是说解除了异常凭证的认定，出口企业即可办理出口退税。被税局认定取得异常凭证，出口企业除申请核查以外，应充分收集相关信息，关注异常凭证是否满足解除条件，向税务机关提供所了解的线索，推动涉税争议的解决，顺利办理出口退税。
- 若涉嫌虚开,应从交易真实性角度抗辩
异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。对作为受票方的出口企业而言，被认定涉嫌虚开时，应充分利用每次申诉、抗辩的机关，从交易真实和不存在虚开情况准备抗辩资料。
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，上游供应商向出口企业销售了货物、收取了货款并按规定向作为受票方的出口企业开具了与交易相符的增值税专用发票，该增值税专用发票是上游供应商合法取得、并以自己名义开具的，作为受票方的出口企业取得符合上述情形的增值税专用发票，是可以作为申报出口退税的退税凭证的。也就是说，出口企业取得的异常凭证被税局认定涉嫌虚开，出口企业应从交易的真实性和不存在虚开角度积极抗辩。如果作为受票方的出口企业不知道取得的增值税专用发票是上游企业虚开的情况下，依据国税发[2000]187号文的规定从善意取得虚开的增值税专用发票的角度进行抗辩，避免承受本不应该由出口企业承受的不利法律后果。
在交易过程中，出口企业应保存好双方交易的材料，包括购销合同、运输物流单据、报关单、装货单、舱单、出口合同等；向税务机关证实货款已真实支付，保存银行转账凭证、收汇凭证等证明交易资金流向的单据，增值税专用发票所在数量、货物名称、金额等应与实际交易情况的资料相符。按照出口退税规定，保存备案单证。
- 委托专业税务律师处理涉税争议，充分利用救济程序
我国现行税收制度征管多由大量的部门规范性文件进行规范，规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突，在执行税收规范性文件过程中，税务机关也是执法标准各一，出口企业申报出口退税应对相关政策进行必要的了解，以便明确企业抗辩的方向，为充分保障出口退税权益的合法顺利实现，建议企业委托专业税务律师处理涉税争议，利用行政复议、行政诉讼的救济途径，从交易事实、法律适用、证据和程序角度充分维护企业出口退税权，保障其权益的最大化。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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