以案说税：一则虚开增值税专用发票案揭示煤炭行业涉税风险

编者按：

在以票控税的制度体系下，“三流一致”仍然是税务机关判断交易真实性、增值税抵扣合法性的标尺。由于煤炭资源的紧缺性，处在卖方市场，因此煤炭经营企业在采购时可能面临无法取得足额的增值税专用发票。同时，由于煤炭行业在买卖双方之间往往存在中间人，可能导致货物流与增值税专用发票流向不一致的情况。本期案例企业即因发票所载明的交易无对应的货物流支撑，且无相应的出入库记录，引起税局怀疑从而被稽查。

案情简介

自然人甲与朋友合伙建厂，进行地下煤炭加工出售业务。2014年《煤炭经营监管办法》修订之前，该工商户没有煤炭收购、经营资质，甲便向有资质的企业寻求合作，由甲将资金注入有资质的乙企业，该企业出面订立合同、采购原煤。原煤与增值税专用发票（开给乙企业）由甲直接从卖方提走。原煤经甲加工、销售，而发票被甲以票面5%的价格出售给企业。近期，税务机关在稽查该企业虚开案件时，此事东窗事发。案件移送公安机关后，公安机关以甲、乙涉嫌虚开增值税专用发票罪提交检察院，检察院准备提起公诉。

一、案例分析

（一）本案中三方交易模式不构成委托购货

《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号） 第五条“关于代购货物征税问题”规定：代购货物行为，从同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度法规如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

即：（1）货物流：可以销售方发给受托方，受托方再发给委托方（购买方）；也可以销售方直接发给委托方（购买方）。（2）发票流：销售方必须开给委托方（购买方），但可以直接交给委托方 ；也可以经受托方转交给委托方。（3）资金流：必须委托方（购买方）先预付给受托方，受托方再支付给销售方。

本案中甲作为个人，根据旧的《煤炭经营监管办法》，煤炭经营的主体限定为企业，国家实行煤炭经营资格审查制度。设立煤炭经营企业，应当经过煤炭经营资格审查。甲无经营煤炭资质，不能成为该经营活动中的适格主体，因此无法成立委托购货关系。

《煤炭经营监管办法》于2014年修订，修订前有煤炭经营企业的表述，但修订后，取消了煤炭经营企业审批，同时将煤炭经营企业“的表述”改为“煤炭经营主体”，允许个体户经营煤炭，且依据《个体工商户条例》，部门规章无权禁止准入。该办法第三条规定：本办法所称煤炭经营，是指企业或个人从事原煤、配煤及洗选，型煤加工产品经销等活动。根据新的规定，本案中发票开具给乙企业，而非甲个人，因此根据新规，仍无法成立委托购货关系。

（二）本案中乙企业构成虚开增值税专用发票

虚开增值税专用发票是指违反发票管理法规，故意虚开增值税专用发票的行为。根据《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条的规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：

①无货虚开：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

②有货虚开：有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

③代开：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

本案中乙企业作为交易主体，明知自己与卖方之间没有真实的货物交易，接受卖方开具的增值税专用发票进行抵扣，属于上述第①种虚开行为。

（三）本案中甲构成虚开增值税专用发票

依据增值税专用发票的管理规定，只有税务机关才有权出售增值税专用发票，且只收取工本费。本案中，甲将从丙处直接提走的增值税专用发票出售给乙，并收取票面价值5%的好处费，即甲明知自己与乙企业之间无真实的货物交易，而将发票卖给乙企业，使得乙企业在无真实交易的情况下，取得了该部分发票，并做了抵扣，造成增值税税款的流失。其行为构成虚开增值税专用发票。

二、煤炭行业涉税风险警示

由于煤炭资源相对较紧张，在煤炭行业存在中间人，利用自己所掌握的社会资源在买卖双方之间搭桥。由此，在交易环节较多时，可能存在企业的货物流与增值税专用发票的票流不一致，如本案中丙实际销售给的是甲，但增值税专用发票却开给乙企业，从而造成事实上的虚开。另一方面，由于煤炭行业的特殊性，煤炭企业采购环节可能由于卖方的优势地位无法取得足额的增值税专用发票，为减少进项税损失，部分企业通过多开或虚开运输发票方式，既能多抵扣进项税额，又偷逃了所得税。

上述两种涉嫌虚开增值税专用发票的行为均为税局稽查的重点，因此，煤炭企业在日常经营中，不仅应审查交易行为表面的“三流一致”（货物流、资金流、发票流），还应当注重交易实质，对于企业货物的进销存流转情况及时核查，对企业进货渠道、价格、数量、结存的货物数量注重账目与经营实质的一致性，日常管理中入库单、出库单等应设置完善。

小结：

金税三期应用系统、煤炭产销存报表等系统的数据分析和利用，使得税务机关对于煤炭行业税收征管更为实时。因此，煤炭企业应当及时分析发现潜在的税收风险，对企业的日常调运数量与纳税申报数量保持一致，注重税负测算，定期自查，从交易形式及交易实质双方面把握交易合法性。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）