房地产企业资金借贷的税务处理及风险

编者按：在企业经营过程中，企业借款给他人使用的情况时有发生，同时，出于避税的考虑，也有诸多公司以“借款”的名义向股东分红，按往来账处理，对于此种行为税务机关历来比较重视，而纳税人因为缺乏对相关政策的了解和重视而产生税务损失。此前笔者曾对房地产企业融资拆借资金的税务问题撰文论述，本文将对房地产企业借款给他人使用、尤其是借给个人股东的情形进行重点分析。

一、房地产企业资金借贷的合法性问题

《公司法》第一百一十五条规定：公司不得直接或者通过子公司向董事、监事、高级管理人员提供借款。第一百四十八条规定：董事、高级管理人员不得有下列行为：（三）违反公司章程的规定，未经股东会、股东大会或者董事会同意，将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保。

最高人民法院发布的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释[2015]18号）明确：1、民间借贷包括自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通。2、年利率24%以内受法律保护，24%至36%作为一个自然债务区，年利率36%以上的无效。3、企业为了生产经营的需要而相互拆借资金，司法应当予以保护。4、人民法院应当认定民间借贷合同无效的五种情形。

从以上规定可以看出，除了公司法的限制条款外，符合法释[2015]18号文的相关规定，公司与个人、法人及其他组织之间的资金借贷是法律所允许的。

二、增值税处理

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016] 36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

因此，如果房地产企业借款给他人使用并取得利息收入，需要按照贷款服务缴纳增值税，一般纳税人的税率为6%。

实务中，如果房地产企业借款给个人股东使用，不收利息，增值税应如何处理？

附件1第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；财政部和国家税务总局规定的其他情形。

据此，房地产企业借款给个人股东使用属于单位向个人无偿提供贷款服务，应按照视同销售处理，需要交纳增值税。

需要注意的是，36号文附件3第一条（十九）项规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

三、企业所得税处理

《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

同时，《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（六）其他改变资产所有权属的用途。

《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年第19号公告）也明确，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

对于关联交易，《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

因此，只要企业将资金贷与他人使用取得利息，无论是货币形式还是非货币形式，都要按规定计入应税收入。同时，关联企业之间的利息收入适用特别规定。笔者针对房地产企业关联交易借贷问题曾做过专门分析。

需要注意的是，若公司借款给个人股东，应按照独立交易原则，收取利息，交纳企业所得税。实务中存在公司将银行借款无偿转借给个人股东使用的情形，按照《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，公司承担的银行借款利息应认定为与公司生产经营无关，不得税前扣除。

四、个人所得税处理

由于个人股东取得分红需要缴纳个人所得税，加之房地产企业分红前缴纳的企业所得税，个人股东在取得分红时综合税负达到40%，税负畸高。基于此，很多企业存在以“借款”名义分红给个人股东的情况，对此相关税收政策进行了规定：

《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发[2005]120号）第三十五条第（四）项规定，加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。

《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

从以上的规定可以看出，为了防范股东利用借款之名，行避税之实，税法采用了“一刀切”的方法，即对借款期限超过一年又未用于企业生产经营的股东借款行为都视同股息、红利分配，需要交纳个人所得税。

由此，若股东借款用于与企业生产经营有关的活动，需要在借款单中详细写明用于企业生产经营活动的具体业务，后续相关经营活动的凭据应与借款单所列用途相符；如果股东借款自用，则不能超过期限的规定，否则需要按照规定缴纳个人所得税。

房地产企业资金借贷行为的涉税处理，是一个较为复杂的涉税业务，不仅要从理论的层面正确认识，还要从合同的签订、涉税资料的准备、会计核算等诸多方面做好工作。由于股东出于非经营性的目的向公司借款本身就有抽逃出资或占用公司资金的嫌疑，这种行为将会损害公司的利益。虽然抽逃出资和占用资金都不归属税务机关管理，但是现行税法的规定对于股东借款具有一定的约束力。在实务中，股东要在借款前了解及时还款的重要性和高昂的借款成本，而公司则应健全相应的内控制度，对借款流程、借款期限、借款条件都做出规定，这对公司、股东及员工而言都是有利无害的举措。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）