税务文书作为涉税刑事案件证据的效力几何？

编者按

税务文书是税务行政诉讼中常见的争议客体。双方围绕涉诉税务文书是否合法，通过证据展开辩论。若税务违法行为严重到犯罪的，税务部门将依法移送案件至公安、检察部门，移送材料自然包含了对该行为作出的税务文书。那么，在涉税刑事案件中，税务机关作出的税务文书是否可以作为证据呢？其又具有什么样的效力？本期，华税将为您分析。

一、税务文书与涉税刑事案件移送

（一）税务文书的种类

《税收征收管理法实施细则》第一百零七条规定了八种有名“税务文书”以及兜底，包括：（一）税务事项通知书；（二）责令限期改正通知书；（三）税收保全措施决定书；（四）税收强制执行决定书；（五）税务检查通知书；（六）税务处理决定书；（七）税务行政处罚决定书；（八）行政复议决定书；（九）其他税务文书。

其中，对纳税义务人权利义务产生影响的，是各类“决定书”，即税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书、行政复议决定书，它们是行政诉讼中常见的争议客体。此外，税务机关内部作出的文书，一般不对纳税义务人的权利义务产生实质影响，为人耳熟能详的包括《已证实虚开发票通知单》、《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》、《税务稽查结论》等（见《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发【2005】179号）发布的67种文书样本）。

因此，广义的税务文书指税务机关作出的任何文件，包括内部文书与对外文书；狭义的税务文书仅指税务机关向行政相对人作出的、对行政相对人的权益产生影响的税务执法文书（以下简称“税务执法文书”）。

一旦税务违法行为上升到犯罪，税务机关就不能以行政处罚代替刑事追究，而需要将涉案所有材料移送至公安机关、检察机关，由他们进行刑事犯罪的侦察。

（二）涉税刑事案件移送规定

涉税违法行为达到什么样的社会危害程度，才能启动刑事程序呢？以虚开、偷税、骗取出口退税为例，下表可以作为总结：

确定税务违法行为涉及犯罪的，税务机关应当将案件移送公安机关。移送的材料包括：

①《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）第六条规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：

（一）涉嫌犯罪案件移送书；

（二）涉嫌犯罪案件情况的调查报告；

（三）涉案物品清单；

（四）有关检验报告或者鉴定结论；

（五）其他有关涉嫌犯罪的材料。

②《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号)第六十条规定，税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：

（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；

（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；

（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；

（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。

二、刑事诉讼证据与税务文书

（一）刑事诉讼证据须达到的标准

可以用于证明案件事实的材料，都是证据。具体而言，证据包括物证、书证、证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解、鉴定意见、勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录、视听资料、电子数据。

素有“小宪法”之称的《刑事诉讼法》，对待证据的态度更为严肃。除了证据需要满足关联性、合法性和真实性这“三性”外，还需要全案证据能够排除合理怀疑。

《刑事诉讼法》第第五十三条规定，证据确实、充分，应当符合以下条件：

（一）定罪量刑的事实都有证据证明；

（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；

（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。

可见，刑事诉讼中认定“证据确实、充分”的要求，是远高于行政诉讼中对证据的认定的。

（二）行政机关文书是否可以作为刑事诉讼证据

《刑事诉讼法》第五十二条第二款规定：“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”因此，税务机关在对税收违法行为进行查处时，所获取的第一手资料，例如企业账簿、银行对账单等反映客观事实的材料，是可以作为刑事诉讼证据使用的。

但是，税务机关整理、制作的税务文书，是否亦可以作为证据呢？《最高人民检察院公安部关于公安机关办理经济犯罪案件的若干规定》（公通字〔2017〕25号）第四十条第二款、第三款规定：

公安机关应当根据案件事实、证据和法律规定依法认定案件性质，对案情复杂、疑难，涉及专业性、技术性问题的，可以参考有关行政执法机关的认定意见。

行政执法机关对经济犯罪案件中有关行为性质的认定，不是案件进入刑事诉讼程序的必经程序或者前置条件。法律、法规和规章另有规定的，从其规定。

此外，根据最高人民法院最高人民检察院公安部印发《关于办理侵犯知识产权刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知（法发〔2011〕3号）第二条“关于办理侵犯知识产权刑事案件中行政执法部门收集、调取证据的效力问题”规定：

“行政执法部门依法收集、调取、制作的物证、书证、视听资料、检验报告、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录，经公安机关、人民检察院审查，人民法院庭审质证确认，可以作为刑事证据使用。

行政执法部门制作的证人证言、当事人陈述等调查笔录，公安机关认为有必要作为刑事证据使用的，应当依法重新收集、制作。”

可见，在侵犯知识产权刑事案件中，行政执法部门收集、调取、制作的物证、书证、视听资料、检验报告、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录可以作为刑事案件的证据，而证人证言、当事人陈述等调查笔录须经公安机关重新收集、制作。

在涉税刑事案件领域，尚没有类似的规定。我们认为，税务文书，特别是其中的税务执法文书，是税务机关根据收集的行政程序意义上的证据，进行二次加工而成的，而这个过程是证明行为人具有违法行为的存在。在刑事诉讼“无罪推定”的语境下，司法机关需要对证据进行客观评价，若将税务机关的税务文书直接采纳为证据，则观念上先入为主，推定税务行政违法事实的成立。

事实上，刑事案件证据的标准，远高于行政案件证据的标准，法官结合全案证据，需要排除合理怀疑，才能定罪。

三、案件评析

程某某犯逃税罪一案

仪陇县人民法院（2015）仪刑初字第211号

刑事判决书

认定上述事实，有经法庭举证、质证，合议庭予以使用的如下证据予以证实：

“二、犯罪事实方面的证据

（一）山宝公司逃税证据

2、关于山宝公司涉嫌逃避税款案的调查报告，证实据仪陇县地税局调查，山宝公司在检查所属期间通过不申报手段少缴城镇土地使用税110119.11元、印花税3175.70元、契税53253.20元，合计166548.01元；该公司在仪陇县地税局下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》缴纳期限届满后，仍未履行。

3、税务处理决定书及送达回执、仪陇县地方税务局稽查局地方个税结算表、仪陇县地方税务局稽查局补税款滞纳金计算表、仪陇县山宝公司土地使用税计算表，证实仪陇县地方税务局于2015年3月11日向山宝公司下达了仪地税稽专处（2015）2号税务处理决定书（已送达山宝公司），载明：2011年至2013年12月31日，山宝公司应缴纳城镇土地使用税110119.11、印花税3175.70元、契税53253.20元，合计166548.01元；公司少缴税款截止2014年3月11日共计应加收滞纳金45838.37元，从2014年3月12日至税款缴纳之日少缴税款滞纳金由执行环节按相关法律规定计算征收。以上税款、滞纳金共计212386.38元，限15日内缴纳税款和滞纳金。

（二）煜鑫公司逃税证据

2、关于煜鑫建材有限公司涉嫌逃税款案的调查报告，证实仪陇县地税局于2014年2月24日对煜鑫公司的2011年1月1日至2013年12月31日涉税情况进行了查处，在检查所属期间，煜鑫公司通过不申报手段少缴营业税1500元、城市维护建设税2047.66元、印花税5147.9元（含2010年）、房产税47873.47元、城镇土地使用税119034.45元、契税55018.40元，应扣未扣职工“工资、薪金”所得个人所得税975.49元，合计231597.38元；该公司在仪陇县地税局下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》缴纳期限届满后，仍为履行。

4、仪地税稽专处（2015）1号税务处理决定书、送达回执、税款计算表，证实2015年2月15日仪陇县地税局将仪地税稽专处（2015）1号税务处理决定书送达煜鑫公司，载明：煜鑫公司应缴纳营业税1500元、城市维护建设税2047.66元、印花税5147.90元、房产税47873.47元、城镇土地使用税119034.45元、契税55018.40元，应扣未扣职工“工资、薪金”所得个人所得税975.49元，教育费附加1228.60元、地方教育附加819.07元；责令煜鑫公司自收到处罚决定书之日起15日内缴纳上述未缴税款，公司少缴税款截止2014年2月24日共计应加收滞纳金61256.81元，从2014年2月25日至税款缴纳之日少缴税款滞纳金由执行环节按相关法律规定计算征收；责令煜鑫公司在缴纳上述营业税1500元的同时，缴纳城市维护建设税75元，教育费附加45元，地方教育附加费30元。

6、计税依据的证据

（1）仪陇县地方税务局稽查局询问笔录及检查底稿，证实煜鑫公司未向相关税务机关申报纳税，公司的账务不健全，甚至有些年份的账务为建立，未使用规范的税务发票。

（6）仪地税五字（2013）第133号印花税核定征收通知书，证实2013年5月16日，仪陇县地税局向煜鑫公司下达了向主管地税机关申报缴纳印花税的通知。

（7）煜鑫公司应交印花税计算表，证实煜鑫公司2010年应交印花税4005元、2011年应交印花税1082.83元、2012年应交印花税5元、2013年应交印花税55.1元。”

该判决书中可见，司法机关，包括公安机关、检察院与法院，在涉税刑事案件中过度依赖税务机关作出的文书，以致于公安机关、检察院疏于自行收集、制作证据、法院仅通过质证便采纳了税务文书作为定罪依据。这对刑事被告人的合法权利造成了极大的损害。

正如上文所述，行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。而本案中的税务文书，既不属于物证、书证、视听资料、电子数据，也不是税务机关“收集”的，而是税务机关根据“收集”的证据进行整理、评价而成的具有极强主观色彩的文件。依据这些证据认定本案纳税义务人犯逃税罪，是违法《刑事诉讼法》的。

四、税务行政证据的合法转型

（一）税务文书存在实体局限性

在我国税务实践当中，大部分税务执法文书因为复议、诉讼期限届满而生效，进入行政诉讼程序、使税务执法文书接受司法审查的只占一小部分。导致这种现象的原因是复杂的，主要包括纳税人意识层面的法治观念淡薄以及法律制度层面上，行政诉讼受案范围的局限以及纳税前置的限制。

不仅如此，即便是生效的税务执法文书，也只是确认了行为人行政法意义上的违法行为，而是否构成刑法意义上的犯罪行为，需要法院通 过刑事诉讼程序、运用刑事诉讼证据规则予以判断。

（二）构建行政执法证据向刑事司法证据转化的合理机制

《刑事诉讼法》虽然规定了行政执法证据可以作为刑事司法证据使用，但法律条文描述过于笼统，且缺乏操作性，必然会造成司法实践中的不同做法及理论上的分歧混乱。因此，出台相关司法解释，明确具体转换规则，从法律制度层面予以支持是相当重要的。

在制度设计上，需要区别对待税务机关“收集”、“整理”、“制作”的不同文书、材料的作用，既发挥税务机关在稽查中能够取得第一手资料的优势，又不能过分依赖税务机关提供的材料，不能忽视公安机关、检察机关应当肩负的搜集证据、查明事实的责任。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）