同一事项被多次稽查，用好三大抗辩理由

引言

    房地产企业项目周期长，涉税问题复杂，常常是税务稽查的重点关注对象。本文从一家房地产公司经历的两次税务稽查情况分析入手，从税务律师的角度提出三点抗辩理由，供大家参考。

一、房地产企业税务争议基本案情

2009年A市地方税务局第二稽查局对B房地产公司2006年1月1日至2008年12月31日纳税情况进行了检查，于2014年10月作出税务处理决定书。该决定书认定了B房地产公司应补缴2006年度企业所得税加滞纳金，2008年度房产税加滞纳金，城镇土地使用税加滞纳金、企业所得税。该处理决定书，经过行政复议、行政诉讼，最终被法院认定为合法有效。B房地产公司已按处理决定补缴税款。

2017年1月A市地方税务局稽查局对B房地产公司自1995年8月至2016年12月31日的纳税情况进行税务稽查，调取了B房地产公司自1995年开业以来至2016年12月31日的全部账簿、凭证等财务资料，稽查局于2017年7月对该房地产公司送达了税务处理决定书、税务行政处罚决定书，要求企业补缴：2000年少缴的企业所得税；2004年少缴的营业税及城市维护建设税；2008年至2016年少缴的房产税；2008年至2016年少缴的城镇土地使用税；2006年、2009年、2011年、2012年、2013年、2014年少缴的企业所得税；2004年少缴的额营业税附征教育费附加。处罚决定：对2012年至2016年少缴房产税的行为处以税款50%的罚款。对2012年至2016年少缴城镇土地使用税的行为处以少缴税款50%的罚款。对2012年至2014年企业所得税少申报的行为处以少缴税款50%的罚款。

同一天，A市地方税务局第二稽查局又针对2014年10月作出的税务处理决定书下发了税务行政处罚告知书，处罚决定：少缴2008年房产税和城镇土地使用税处以少缴税款50%的罚款，少缴2006年企业所得税、2008年企业所得税的50%罚款。

• 争议焦点

本案争议焦点总结如下：

• A市地方税务局稽查局对B房地产公司2006年1月1日至2008年12月31日的纳税情况进行稽查是否合法。
• A市地方税务局稽查局对B房地产公司2006年1月1日至2008年12月31日的纳税情况稽查后，做关于企业所得税做出的认定与A市地方税务局第二稽查局之前做出的生效的处理决定中的认定不符，是否合法。
• A市地方税务局稽查局对房产税的认定是否合法。
• 涉案房地产企业三大抗辩理由
• A市地方税务局稽查局行为违反诚实守信原则

1、A市地方税务局稽查局的行为不违反“一事不再罚”原则

“一事不再罚”是法理学上的概念，在西方国家立法中，其原意是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。其目的在于防止法律规范设定冲突，保护当事人的合法权益。我国《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。

对一事不再罚原则的理解首先是对“一事”即“同一个违法行为”的理解和认识。所谓“违法行为”指当事人违反行政法规范的行为或者说违反行政管理秩序的行为，而非其他违法或违纪行为。“同一个违法行为”是指当事人实施了一个违反行政法规范的行为或者说一个违反行政管理秩序的行为，当事人在客观上仅有一个独立完整的违法事实。理解这一概念需要注意以下几点：第一，同一个违法行为是指一个独立的违法行为而非一类违法行为；第二，同一个违法行为在实施的主体上，是同一违法行为人；第三，同一个违法行为是指一个违法事实而非一次违法事件；第四，同一个违法行为，指的是该违法行为的全貌，如果违法行为人针对该行为向行政处罚主体作了重大欺瞒，且该欺瞒导致处罚主体对该违法行为的定性和施罚产生重大影响，则处罚主体在第一次处罚后可以根据新查明的事实情况对违法当事人追加处罚。

本案中，针对B房地产公司2006年1月1日至2008年12月31提纳税情况，A市地方税务局第二稽查局已于2009年进行了检查，并且B房地产公司已经按照处理决定补缴了税款和滞纳金。在B房地产公司没有被发现新的违法行为的情况下，A市地方税务局稽查局于2017年1月对1995年至2016年12月31日的纳税情况进行税务稽查，其中就2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税情况重新进行税务稽查。

2、A市地方税务局稽查局的行为违反诚实守信原则

虽然A市地方税务局稽查局、A市地方税务局第二稽查局出具的两份税务处罚中没有对同一事项进行两次处罚，但是A市地方税务局稽查局对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税情况进行了重新的认定，并据此在处理决定中要求B房地产公司补缴税款及滞纳金。笔者认为，A市地方税务局稽查局的该项具体行政行为违法。

理由如下：针对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税行为，A市地方税务局第二稽查局已经作出了税务处理决定这一具体行政行为。这一具体行政行为已经行政复议及行政判决确定效力。根据具体行政行为确定力这一特征的要求，已经做出的行政决定非经法定程序行政机关不得随意改变。这体现了依法行政的诚实守信原则。已经成立的行政执法行为，如发现其违法、不当或不再适应新的情况，可由有权机关撤销，宣布无效或不再生效。部分内容应予撤销，部分内容继续有效的，可以宣布保留其整体而变更其应撤销部分，对应变更部分作出新的决定。行政执法行为已执行完毕，或执行的条件已不复存在，或有期限的行政执法行为已到期，应宣布该执法行为终止。

本案中，在A市地方税务局第二稽查局的认定没有被依法撤销的情况下，A市地方税务局稽查局对2006年1月1日至2008年12月31日期间的纳税情况重新进行评价，并做出处理决定这一行政行为是与诚实守信原则向违背的，系违法行为。

• A市地方税务局稽查局对于涉案房产的开发成本作出重新认定错误

A市地方税务局第二稽查局认定的建筑城本所依据的是一则法院判决书，判决中对应付工程款的金额和时间进行了确认。A市地方税务局稽查局对涉案房产的开发成本做出重新认定的依据是从B房地产公司账户没有足额支付该笔工程款，因此认定不应计入成本，相应要调整企业所得税额。

根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。税法强调的是实际发生时扣除。如果我们认为实际发生时扣除还不尽明确的话，《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。该条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据现行企业所得税法规定，如下几项可以在支付时扣除：《企业所得税法》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条规定，企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费，可以扣除。第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。租赁费虽然强调“支付的租赁费”，但还是“按照租赁期限均匀扣除”。应该说，除上述成本费用遵循收付实现制原则扣除外，其他按权责发生制原则扣除。

按照上述规定分析，除税法特别规定外，税法扣除的基本原则是以权责发生制为原则，只要是当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的费用，而不是按收付实现制原则扣除。

本案中，工程款不属于可以按照收付实现制进行扣除的事项，因此应遵循企业所得税的基本原则——权责发生制进行扣除。故A市地方税务局第二稽查局做出的税务处理决定中对成本的认定是正确的。A市地方税务局稽查局做出的认定是错误的。

• A市地方税务局稽查局对房产税纳税义务人的认定错误

涉案房产虽然登记在B房产公司名下，但是一直存在产权纠纷，长期处于法律诉讼当中，并且在这诉讼过程中，房产实际被争议另一方霸占使用。按照《房产税暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。在本案情况中，A市地方税务局稽查局在B房地产公司提交了涉案房产产权存在争议的证据材料后，仍未对涉案房产的实际使用情况进行核实，仅仅依据国土部门打印的产权查询结果作出应由B房地产公司补缴房产税及滞纳金并缴纳罚款的认定是错误的。

综上，我国行政法中“一事不再罚”原则的规定比较窄，现实中，会有房地产企业屡被稽查的情况。有一些稽查案件是存在抗辩空间的。建议企业遇到相关问题寻求专业帮助。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）