税局认定失控发票不予退税，出口企业应对的方法

编者按：出口企业在接受失控发票后常常会面临不得抵扣增值税进项税额申报退税的情形，更有甚者，还可能会被税务机关认定为“虚开”，被税务机关要求补缴税款及滞纳金，以及面临一定比例的罚款。应客户咨询的要求，本期就出口企业取得失控发票的应对作出讨论。

• 失控发票的范围

《国家税务总局关于增值税专用发票稽核系统(6.0版)运行有关问题的通知》第四条第（二）项规定，失控发票是指防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的专用发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票。

为防止擅自扩大失控发票的范围。国家税务总局又出台了《关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》（国税函〔2007〕517号），明确规定只有稽查部门确认企业已经走逃的，才能按照规定将其发票列为失控发票。2016年12月1日，国家税务总局发布《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号），对走逃（失联）企业存续经营期间开具的增值税专用发票列入“异常凭证”范围。本文所指的“失控发票”与76号公告中的“异常凭证”不属于同一概念，异常凭证的范围较广，走逃（失联）企业失控发票仅指2016年第76号公告第二条异常凭证范围中“直接走逃失踪不纳税申报”的情形。

综上，将失控发票定义为防伪税控企业丢失被盗金税卡中未开具的发票或丢失空白专用发票、以及被列为非正常户(含走逃户)的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票

在出口退税领域，最常见的情况是出口企业取得上游供应商开具的增值税专用发票认证通过申报出口退税取得退税款后，因上游供应商走逃失联或被认定为非正常户，下游取得上游供应商开具的被认定为“失控发票”而作进项税额转出追缴已退税款的情形比较多见，出口企业承受着严重的法律和经济责任。本文先就失控发票对出口企业的影响以及税务风险的应对作出探讨。

• 失控发票对出口退税的影响

（一）销售方未申报缴税，出口企业不得申报出口退税

《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（ 国税函[2006]969号）第一条第二项规定，属于 “认证时失控”和“认证后失控”的发票， 暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的，允许作为增值税进项税额的抵扣凭证；不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的，由税务机关误操作的相关部门核实后，区县级税务机关出具书面证明；属于技术性错误的，由税务机关技术主管部门核实后，区县级税务机关出具书面证明。

也就意味着，如果出口企业取得的增值税专用发票被认定为失控发票，是不允许作为进项税额的抵扣凭证，也就意味不能申报退税，已申报退税后被核查认定为失控发票，出口企业应做进项税额转出，追缴已退税款。

（二）销售方申报缴纳税款，出口企业可申报出口退税

《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定，在税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票后，增值税一般纳税人又向税务机关申请防伪税控报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。

《国家税务总局关于销货方已经申报并缴纳税款的失控增值税专用发票办理出口退税问题的批复》（国税函[2008]1009号）规定，外贸企业取得《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）文件规定的失控增值税专用发票，销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复外贸企业主管税务机关。该失控发票可作为外贸企业申请办理出口退税的凭证，主管税务机关审核退税时可不比对该失控发票的电子信息。

《关于外贸企业使用增值税专用发票办理出口退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第22号）第二条第（二）项规定，《国家税务总局关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）规定的允许抵扣的按非正常户登记失控增值税专用发票。外贸企业取得的失控增值税专用发票，销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关。外贸企业可凭增值税专用发票向主管出口退税的税务机关申报出口退税。

根据以上规定，出口企业上游供货商若已申报并缴纳了税款，该失控发票可作为出口企业申报退税的凭证，否则不得作为申报退税的凭证。出口退税实务中，多数是出口企业已申报并取得出口退税款后，被税务机关认定为失控发票而被要求作进项税额转出、追缴已退税款。

综合（一）和（二）的相关规定，“认证时失控发票”和“认证后失控发票”暂不得抵扣，经税务稽查部门检查属于税务机关责任以及技术性错误的，允许抵扣，由区县级税务机关出具书面证明。上游销售方已申报并缴纳税款或者补税的，外贸出口企业可以凭增值税专用发票申报退税。

（三）适用增值税征税政策

《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（九）项第2目规定，出口企业提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具的，按财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，适用增值税征税政策，查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。

《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第65号）第十二条第二款第（二）项规定，主管税务机关在审核外贸企业《出口货物转内销证明申报表》时，发现提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具的不得出具《出口货物转内销证明》。

这也就意味着，如果出口企业取得的增值税专用发票是上游供应商被认定为非正常户之后开具的，出口企业已取得的出口退税款除追缴以外，视同内销征收增值税，并且不得开具《出口货物转内销证明》，也就意味着遭受双倍的经济损失。

（四）适用免税政策

《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税〔2013〕112号）规定，出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记，且符合下列情形之一的，自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起，在24个月内出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。

（一）外贸企业使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报出口退税，在连续12个月内达到200万元以上（含本数，下同）的，或使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票，连续12个月内申报退税额占该期间全部申报退税额30%以上的；

（二）生产企业在连续12个月内申报出口退税额达到200万元以上，且从上述供货纳税人取得的增值税专用发票税额达到200万元以上或占该期间全部进项税额30%以上的；

（三）外贸企业连续12个月内使用3户以上上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税,且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的；

（四）生产企业连续12个月内有3户以上上述供货纳税人，且占该期间全部供货纳税人户数20%以上的。

本条所称“连续12个月内”，外贸企业自使用上述供货纳税人开具的增值税专用发票申报退税的当月开始计算，生产企业自从上述供货纳税人取得的增值税专用发票认证当月开始计算。

• 出口企业取得失控发票的风险应对

（一）核查发票失控的原因、时间、有无申报纳税

1、核查发票失控的具体原因

实践中，各地税务机关执法尺度可能存在一定差别，但对于“失控发票”的处理态度则是一致的。通常只要企业接受的增值税专用发票只要被认定为失控发票，税务机关就不允许抵扣进项税额，已经抵扣的，要求企业作进项税额转出，对外贸出口企业追缴已退税款。出口企业取得的增值税专用发票被认定为“失控发票”时，出口企业应核实失控的具体原因，确定稽查部门的检查结论，是税务机关的原因还是上游供应商的原因导致的失控，只有清楚知道失控的原因才能有针对性的去抗辩。

2、核查失控发票失控的范围

在税务实践中，部分税务机关为保障国家税收收入不受损和预防渎职等税收执法风险，一旦发现开票企业走逃、认定为非正常户后，将开票企业经营期间开具的全部增值税专用发票均认定为“失控”，不考虑开票方是否已经抄报开票数据和申报纳税。也就是说，税务机关扩大了失控发票的范围，把失控发票理解为“失控企业”开具的发票。出口企业申报退税的增值税专用发票被认定为“失控发票”时，需要明确税务机关核查失控发票具体的范围和时间段，上游供应商走逃、非正常户的具体时间，对比自己与上游供应商交易和开具发票的所属时间是否包含在失控发票所属期间内，从细节处掌握事实情况。

3、核查失控发票申报纳税缴税情况

税务机关认定出口企业取得失控发票，出口企业有权要求税务机关核查上游供应商纳税申报缴纳情况。销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。出口企业取得的增值税专用发票被认定为“失控发票”后，出口企业有权要求税务机关核查上游供应商有无纳税申报缴税。若上游供应商已申报纳税，出口企业有权申报退税；若上游供应商没有申报纳税，出口企业可从交易真实性角度抗辩应对。

• 与税务机关积极沟通，从真实交易角度提出抗辩

在有真实交易，出口企业已将货款支付给上游供应商，其货款中对应的增值税亦支付给了上游供应商，并取得上游供应商增值税专票的情况下，就取得了增值税进项税的抵扣权，外贸出口的情况下，出口企业就享有申请出口退税的权利。对于出口企业来说，在交易过程中应保存好双方交易的材料，包括购销合同、运输物流单据、报关单、装货单、仓单、出口合同等；向税务机关证实货款已真实支付，保存银行转账凭证等证明货款真实支付的单据，真实支付的金额与合同、增值税专用发票记载金额一致；向税务机关证实其取得的增值税专用发票与真实交易相符，开票方、货物名称、金额、数量都要与真实交易相对应。

出口企业取得“失控发票”时，应与税务机关积极主动沟通，向税务机关说明交易的真实性。税务机关应慎重行使权力，在法定程序内进一步理清其规程，明确内部职能机构权责，不得擅自扩大其范围，更不得轻易做出判定或处理，避免合规受票方直接损失，这也有助于降低行政复议或诉讼的风险。被认定为失控发票，出口企业的主管税务机关在开展检查的同时，也要确认上游开票方的主管税务机关将发票认定为失控是否合理，而不能对开票方主管税务机关的结论不加判断，直接作为执法依据。在增值税发票系统中若能查询到电子底账信息，至少说明开票方已经完成了开票数据抄报，这张发票就不应当被认定为“失控发票”，上游供应商走逃或逾期未申报，责任不应当由出口企业承担。

企业法定进项税额抵扣权（出口企业出口退税权）应得到有效保障，“以票控税”以及上下游“连带”的征管做法有违增值税征税原理和法律规定，在出口企业真实交易并支付包含增值税货款、无虚开等税收违法行为的情况下，法定的纳税义务人为上游供应商，上游供应商不履行纳税申报缴纳税款，税务机关应追究上游供应商的责任，而不应让已负担增值税款的购买方承受上游税收违法行为的不利法律后果。

• 做好内控，审核上游供应商资质，降低税务风险

失控发票税务机关一是通过防伪税控系统的双向比对功能，在认证环节将要认证的抵扣联数据与失控发票数据进行自动比对，发现属于失控发票的抵扣联；二是通过每天新增的失控发票数据与前期已认证相符的抵扣联数据自动比对，发现属于失控发票的抵扣联。在我国现行税收制度和征管理念下，为避免涉税争议付出过多成本，企业应做好内部风险防控制度的设立和执行工作，有效降低失控发票的潜在税务风险。防范“失控发票”，出口企业应设置供应商准入门槛，核实其经营资质和生产能力，注意考察客户经营情况和诚信状况。当然在与上游供应商签订合同时，设置取得的增值税专用发票申请退税受阻权益保障的条款，使得经济损失降到最小。此外，出口企业应尤其要注重交易往来资料的归档，做好单证备案存档工作。遇有涉税争议，可以委托专业税务律师介入处理，保障合法权益最大化维护。

• 小结

取得失控发票，是包括出口企业在内的受票方无法言说的痛，本无纳税义务并且享有法定抵扣权的购买方却在我国现行税收制度下，承受销售方未纳税申报缴税，购买方就不得抵扣的痛，甚至税务实践中出现更多的是购买方申诉抗辩无门无果，为了顺利抵扣，无奈被迫替销售方补税的情况。“以票控税”、进销“连坐”未划分清楚开票方、受票方各自权责的征管行为已到了让纳税人诟病的地步。是否纳税申报缴税，税务机关应找法定的纳税义务人，不应让已负担增值税款的受票方承受税务机关征管不到和保障税款的责任。出口企业遇有失控发票涉税争议，建议核查发票失控具体原因、范围、时间、有无纳税申报，与税务机关积极沟通，从交易的真实性向税务机关申诉抗辩，日常经营做好风控、设置供应商合作准入门槛，从源头防范失控发票所带来的税法风险。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）