委托购货有陷阱，手续不全成虚开——再谈“三流一致”

编者按

在以票控税的制度体系下，“三流一致”成为税务机关判断交易真实性、增值税抵扣合法性的标尺，并且一用就是23年。但是，23年后的今天，“三流一致”却不能跟上现代商业高效便捷的要求，一系列被认定为无货虚开的案件也引发了学界、实务界对该标尺的批判。本期介绍的案件中，企业因为不能提供委托购货的合法手续，被认定为接受虚开发票，受到处罚。

一、案情简介

原告柳州市启L铁路物资供应站（以下简称“启L供应站”）。

被告柳州市国税局第一稽查局（以下简称“第一稽查局”）。

启L供应站与吉林省四平市玉龙物资贸易有限公司于2012年11月3日签订了《煤炭购销合同》，双方存在煤炭购销关系。在一次购买电煤交易中，启L供应站从该公司取得了第三方辽宁省盖州市鑫洲鑫矿业销售有限公司于2012年12月28日开具的2份《辽宁增值税专用发票》，并申报认证抵扣进项税额。

2015年1月9日，辽宁省盖州市国家税务局稽查局向被告第一稽查局发来《已证实虚开通知单》，证实启L供应站取得的上述2份增值税专用发票属于虚开的增值税专用发票。后被告第一稽查局针对该2份增值税发票进行了立案调查，并且于2015年6月1日作出的柳市国税一税稽罚（2015）15号《税务行政处罚决定书》，认为启L供应站行为已构成偷税，偷税金额为339982.56元，对其处以所偷税款一倍的罚款，罚款金额为339982.56元。

启L供应站认为处罚不当，提起诉讼。

二、各方观点与评议

启L供应站认为：

1.取得第三方发票事出有因，属于委托代购

由于煤炭供应不符要求，启L供应站与玉龙公司协商，决定委托玉龙公司代为在不增加配煤后的销售价格前提下，向其他公司或煤矿采购高热值煤，货款由玉龙公司代付，购煤发票开给启L供应站。代购货款从启L供应站已经支付给玉龙公司的款项中扣除。委托代购取得第三方发票符合相关规定。

2.对第三方虚开不知情，属于善意取得

启L供应站取得这二张发票并没有偷税漏税的故意。并且，在接到税务机关关于认定上述两张发票为虚开的增值税发票后，旋即与玉龙公司交涉，但该公司实际控制人因其它案件已被公安机关拘留，无法重新取得合法发票。因此，启L供应站属于善意取得的情况，应当补税但不应当受到处罚。

法院观点：

1.主张委托代购但缺乏证据支持

首先，在税务机关调查笔录中，启L供应站陈述从没有与盖州市鑫洲鑫矿业销售有限公司发生过任何经济往来，与庭审中主张委托代购自相矛盾。其次，启L供应站也未能提供证据证明其与四平公司存在委托关系，也未能提供证据证明其与第三方存在购销关系。因此，对其委托代购主张不予支持。

2.本案不符合善意取得虚开发票的情况

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。由于本案证据只能证明启L供应站与玉龙公司存在货物交易，而没有证据证明启L供应站与鑫洲鑫矿业公司存在真实交易，因此不适用善意取得的规定。

3.税务机关处罚于法有据

《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发（1997）l34号）第二条的规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵押税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗取数额五倍以下的罚款。启L供应站虚受发票，对其处罚并无不当。

三、再谈“三流一致”与委托购货

（一）“三流一致”的历史与现状

对于“三流一致”最早的规定，是23年前《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），规定“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”即要求，购买方、受票方和付款方为同一主体，销售方、开票方和收款方为同一主体。

《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。亦见《国家税务总局转发<最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释>的通知》（国税发[1996]210号）。即，没有真实交易发生、有交易但金额或数量不符（注：“变名销售”不构成虚开，华税对此已有论述）、有交易且金额相符但主体不符为“虚开”。

可见，三流不一致时，交易双方极有可能被认定为虚开、虚受。但是，越来越多的观点认识到，“三流一致”和“虚开”的关系既非充分也非必要，“三流一致”不代表不存在“虚开”；“三流不一致”也可能不是“虚开”。税务机关在实践当中也注意到这个问题，对某些特殊情况作出过特殊处理，例如：

《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）:对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

这样的特殊规定不仅这一例。那缘何“三流一致”标准，仍然被税务稽查人员使用，并且愈发严格？我们认为，一方面是由于税法、税收政策的滞后性导致的，这也是最根本的原因，法律法规没有适应新的现实需要；另一方面则是稽查人员胶柱鼓瑟，惯性思维。

（二）委托购货须符合条件

打破“三流一致”标准、具有普遍适用性的情形就属本案涉及的委托代购了。

《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号） 第五条“关于代购货物征税问题”规定：代购货物行为，从同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度法规如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

即：（1）货物流：可以销售方发给受托方，受托方再发给委托方（购买方）；也可以销售方直接发给委托方（购买方）。（2）发票流：销售方必须开给委托方（购买方），但可以直接交给委托方 ；也可以经受托方转交给委托方。（3）资金流：必须委托方（购买方）先预付给受托方，受托方再支付给销售方。

在本案中，启L供应站已经支付给玉龙公司关于双方买卖合同的价款，约定玉龙公司向第三方支付的款项从该价款中扣除，也应当属于“预付给受托方”。但是，法院从证据考察，认为启L供应站缺乏证据证明委托关系的存在。诚然，书面的委托合同是最有力的证明，但是现代商业活动瞬息万变，为了把握商机，口头委托也没有被法律禁止，《合同法》第二十一章《委托合同》并没有规定必须以书面形式。全国人大常委会法制工作委员会编写的《中华人民共和国合同法释义》指出，委托合同是诺成、非要式、双务合同，委托合同成立不须履行一定的形式，口头、书面等方式都可以。

因此，若启L供应站能够提供其他证据，包括证人证言，来证明口头委托的存在，对本案的判决具有重大影响。

（三）企业风险警示

在税法规定顺应时代而改变之前，企业应当遵从。尽管华税代理的案件当中，不乏说服法院将三流不一致的情况不认定为虚开、虚受，但是在大环境下，注重交易形式合法性尤为重要。

委托购货一定需要符合税收政策规定的条件，留存书面的委托协议等，不能为图一时方便，省去手续，最终被税务机关认定为不合法，补税罚款，得不偿失。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）