如此行使税收代位权逻辑正确吗？——评辽宁ZS医药公司案

编者按

税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收作为一种公法之债，具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，税收代位权制度由此设立。本期，华税通过案例分析税收代位权行使的逻辑。

一、案情简介

上诉人：辽宁ZS医药新产品有限公司（原审第三人，以下简称ZS医药公司）。

被上诉人：沈阳市国家税务局稽查二局（原审原告，以下简称稽查二局）、沈阳市儿童医院（原审被告）。

2013年10月9日，稽查二局对ZS医药公司2010年1月1日至2013年7月31日纳税情况进行了检查，发现其利用“三票制”开票流程，通过有关企业为自己虚开增值税发票的方式欠缴税款，虚开金额为126，678，552.37元。

稽查二局于2013年12月9日作出稽查二局（2013）70号税务处理决定书，决定追缴ZS医药公司少缴增值税18，406，400.99元，追缴少缴企业所得税27，068，037.85元，并从税款滞纳之日起至实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。该决定作出后，第三人ZS医药公司并未履行。

2013年12月9日稽查局对ZS医药公司作出税务行政处罚决定书（第二稽查（2013）42号），决定追缴第三人少缴增值税、企业所得税，并处少缴税款一倍罚款。以上应缴款项共计45，474，438.34元，限ZS医药公司自决定书送达之日起15日内到沈阳市国家税务局直属税务分局缴纳入库。到期后，ZS医药公司仍未履行。

另查，2013年沈阳市儿童医院与ZS医药公司签订一份“药品集中采购购销合同”。合同生效后均按时履行，儿童医院欠ZS医药公司账款计998，787元应付未付。同时，ZS医药公司及实际经营人夏某某均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪，已经检察机关审查起诉，现案件正在司法机关审理当中，尚未结案。

2014年10月22日，稽查二局依照《税收征管法》第五十条及《合同法》第七十三条之规定起诉行使债权人代位权。

一审判决后，第三人ZS医药公司不服，提起上诉。

二、各方观点

ZS医药公司上诉请求撤销稽查二局税收代位权，理由如下：

上诉人及实际经营人夏某某均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪的刑事犯罪，且夏某某于2013年4月11日被批准逮捕后，已经检察机关审查起诉，现案件正在司法机关审理当中，尚未结案。

根据《民事诉讼法》第一百五十条五项之规定：“本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的”应当中止诉讼，由于目前上诉人单位及实际经营人夏某某是否构成涉嫌虚开增值税专用发票罪尚无终审判决和明确结果，如果不构成虚开增值税专用发票罪，被上诉人稽查二局的处罚就没有依据，也就不存在债权人代位权，根据刑事案件优于民事案件的原则，民事案件也应当中止审理。

二审法院没有支持上诉人的意见，理由如下：

经审查，被上诉人稽查二局依据《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，对上诉人ZS医药公司作出补缴税款等税务处罚决定，根据《行政处罚法》第四十四条规定：“行政处罚决定依法作出后，当事人应当在行政处罚决定的期限内，予以履行”；第四十五条规定：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”，因此被上诉人向上诉人追缴税款的行政处罚依据，与上诉人单位是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系，故关于上诉人提出的应当中止本案审理的上诉主张，本院不予支持。

三、华税点评

（一）税收代位权的行使要件

1.纳税人欠缴税款

纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后，未履行纳税义务，即为纳税人欠缴税款。纳税人欠缴税款为税务机关行使税收代位权的必要条件。

2.纳税人怠于行使其到期债权。

税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已经到期，并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。

3.国家税收因此受到损害。

由于纳税人怠于行使其到期债权，影响纳税人履行纳税义务，导致国家税收受到损害。

4.纳税人该债权不具有人身专属性。

对于专属于纳税人的权利，税务机关不能代位行使，包括基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。

（二）法院裁判结果正确，但逻辑瑕疵

1.ZS医药公司与法院均错误理解“应纳税款无争议”

ZS医药公司认为，其及实际经营人夏某某正处于刑事犯罪审理阶段，是否欠税以及欠税数额没有确定，因此税收代位权诉讼应当中止。

法院认为，首先，根据《税务处罚决定书》，ZS医药公司欠税已经确定；其次，ZS医药公司对行政处罚决定不服的，行政处罚也不停止执行；最后，税务处罚依据事实与上诉人是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系。

首先，税收代位权行使条件第一项“纳税人欠缴税款”即表明，税收代位权只能针对欠缴税款及滞纳金，而不包括罚款。法院围绕《税务处罚决定书》论述是错误的，会导致“税收代位权的客体包括了税款、滞纳金和罚款”这样的误解。事实上，纳税人欠缴税款金额，不是以《税务处罚决定书》来认定的。

其次，应纳税款无争议，既包括税务机关对纳税人的申报结果依据申报材料进行逻辑审核后的认可，也包括纳税人对税务机关核定或认定的应纳税款无异议。如果税务机关认为纳税人申报不实，可以主动启动调查（稽查）程序，而纳税人对税务机关核定或认定的应纳税额有异议，可以依法申请行政复议，对复议结果不服的还可以请求司法救济，但纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款。在这样的情况下，纳税人已经缴纳税款，税收代位权也就无从说起。因此，税收代位权的实现，并不以其他案件的裁决结果为依据，只需税务机关的《税务处理决定书》即可。

2.正确的裁判思路

我们认为，比较恰当的裁判思路是：ZS医药公司未履行《税务处理决定书》（第二稽查初（2013）70号）确定的纳税义务，亦未依法申请行政复议，欠缴税款事实成立、金额确定。ZS医药公司未履行纳税义务的行为导致国家税收不能实现，鉴于ZS医药公司未履行对儿童医院享有的到期债权，稽查二局提起的行使税收代位权之诉，符合《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费由上诉人ZS医药公司承担。本判决为终审判决。

（三）制度反思

尽管税收代位权在《税收征管法》中的规定由来已久，但是其真正的实现却寥寥无几，可以说，税收代位权在实践当中是面临困境的。

一方面，税务机关拥有税收强制措施、保全措施来保障国家税收的实现，而税收代位权需要通过诉讼行使，显得麻烦。税收代位权诉讼由被告住所地人民法院管辖，且税务机关作为原告负有举证责任，大大削弱了行使税收代位权的积极性。另一方面，税收代位权法律制度仍具有不清晰的地方。例如“纳税人欠缴税款”是否包含滞纳金，学术界与实务界均有争议。不仅如此，税收代位权制度本身也受到一定的质疑，认为公权力的介入，将损害民事主体之间的交易安全，因此应当严格限制税收代位权。

不管怎样，在处理税收代位权时，税务机关与法院都应当慎重，避免逻辑错误的发生。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）