滥用“无主观目的”作为偷税抗辩事由恐难以得到法院支持

编者按：《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，因此造成实务中争议不断。由于一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题，因此多数行为人被税务机关认定为偷税时，都会以不存在主观故意为抗辩的理由，但是主观目的并不是一个纯主观的事物，它可以通过客观的手段行为体现出来，从而综合考量判断。本期文章引入一则案例对于偷税的主观要件问题加以探讨。

一、（2018）晋03行终9号判决书主要内容

（一）一审查明

山西平定古州东升阳胜煤业有限公司（以下简称东升煤业）成立于2003年7月9日（其前身为1983年成立的平定县地方国营阳胜煤矿）。现法人代表郭某某，经济类型为其他有限责任公司，经营范围煤炭开采。山西平定古州东升阳胜煤业有限公司、山西东升煤业集团有限公司、山西东升恒泰商贸有限公司三者为关联企业，同时山西东升煤业集团有限公司对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司财务、供应、销售人直接管理。

山西东升煤业集团有限公司原财务部副部长石某、山西东升恒泰商贸有限公司贾某在王某授意下将山西平定古州东升阳胜煤业有限公司销售煤炭款现金122480000元转移到山西东升恒泰商贸有限公司。造成山西平定古州东升煤业有限公司在账簿上少计销售收入104，683，760.69元（其中：2009年11月7820512.82元；2010年1月27051282.05元；3月2615384.62元；2011年5月1709401.71元；8月12820512.82元；9月4017094.36元；2012年1月11965811.97元；2月4358974.36元；3月8547008.55元；6月9230769.23元；7月10854700.85元；2014年1月3692307.69元）。造成2009年11月至2014年1月少申报缴纳增值税17796239.31元（其中2009年11月1329487.18元；2010年1月4071501.70元；2010年3月176811.28元；2010年5月795020.35元；2011年6月290598.29元；2011年8月2179487.18元；2011年10月682905.98元；2012年1月2034188.03元；2012年2月741025.64元；2012年3月1452991.45元；2012年6月1350893.46元；2012年7月1338253.46元；2013年1月476011.82元；2013年2月249371.18元；2014年1月627692.31元）。

2016年10月14日阳泉市国家税务局稽查局举行了税务行政处罚听证。2016年11月22日阳泉市国家税务局稽查局作出阳国税稽罚外［2016］600001号税务行政处罚决定书。原告不服于2017年1月13日向山西省国家税务局申请行政复议，山西省国家税务局于2017年3月6日作出晋国税复决字［2017］1号行政复议决定书。维持阳泉市国家税务局稽查局阳国税稽罚外［2016］600001号税务行政处罚决定。2017年3月28日原告诉讼在案。

（二）一审法院认为

阳泉市国家税务局稽查局对东升煤业作出的税务行政处罚，履行了调查、听证、重大税务案件审理等行政程序，事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法。山西省国家税务局作出的行政复议决定，程序合法，适用法律、法规依据正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款"纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任"。依据该条款，东升煤业具有独立的主体资格，独立的行为能立，自然对行为后果承担责任。将煤炭调拔单、过磅单等有关票据全部销毁。阳泉国税稽查局通过收集到的证据，核实证据，运用证据作出的结论，已经充分证明事实结果上原告在账簿上少计销售收入104683760.69元，少申报缴纳增值税17796239.31元。这些行为本身就是主观为之而产生的结果，原告诉称的自己没有偷税的主观故意的理由并不成立且主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，因此东升煤业的诉讼请求本院不予支持。

（三）山西平定古州东升阳胜煤业有限公司上诉称

一、一审判决认定事实不清、证据不足。1.上诉人没有偷逃税款的主观故意；2.上诉人没有事实偷逃税款的行为；3.偷逃税款的数额计算不准确。二、一审判决适用法律错误。

（四）二审法院查明

阳泉市国家税务局稽查局于2016年11月22日对上诉人作出阳国税稽罚外［2016］600001号税务行政处罚决定书。该决定书认定：2009年至2014年期间，山西平定古州东升阳胜煤业有限公司在账簿上少计销售收入104683760.69元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司处以一倍罚款17796239.31元。上诉人山西平定古州东升阳胜煤业有限公司对该税务行政处罚决定不服，于2017年1月13日向被上诉人山西省国家税务局申请行政复议，被上诉人山西省国家税务局于2017年3月6日作出晋国税复决字［2017］1号行政复议决定书，决定维持被上诉人阳泉市国家税务局稽查局作出的税务行政处罚决定。

（五）二审法院认为

本案中阳泉市国家税务局稽查局具有对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司纳税情况依法进行查处的职责。根据现有证据查明，上诉人山西平定古州东升阳胜煤业有限公司确有偷逃税款的行为，且被上诉人计算其偷逃税款数额准确、明晰。故原审法院认定被上诉人阳泉市国家税务局稽查局对上诉人处以罚款17796239.31元并无不当。

另上诉人诉称的自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由，因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，其上诉请求于法无据，故本院对该项上诉请求亦不予支持。

（六）判决结果

一审判决事实清楚，证据确凿，适用法律正确。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二、偷税的客观手段和行为结果

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确，强调只有符合“ 四种手段，一个结果”才属于偷税，也即构成偷税的客观手段和行为后果。“四种手段”包括：（ 1） 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料；（2） 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；（3）经税务机关通知申报而拒不申报。（4）进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报，来达到偷税目的。“一个结果”是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。

三、构成偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。

《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

以上批复虽只针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性，但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。

综上，对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。

四、偷税中的少缴税款与一般性少缴税款辨析

少缴税款，顾名思义就是纳税人存在应缴未缴税款的情形，从构成少缴税款的原因分析，并不是所有的少缴税款情形都构成偷税，偷税只是少缴税款的形式之一，少缴税款的一般情形包括：

（1）偷税；

（2）因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款。税收征管法规定，因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，致使纳税人未缴或者少缴税款，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金；

（3）因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款。税收征管法规定，因纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，未缴或者少缴税款，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年；

（4）企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法征收，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。因此，企业在预缴中少缴的税款，不应作为偷税处理。

可以看出，一般性少缴税款不以纳税人存在“主观故意”为前提，这是与偷税中的少缴税款加以区分的重要因素。纳税人少缴税款的情形不局限于《税收征管法》中关于偷税认定的四种情形，其他情形下的少缴税款，税务机关应当根据偷税的构成要件加以识别，不能仅凭纳税人少缴税款就认定其偷税。

五、为何要辨析“主观故意”是否为偷税的构成要件

一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题。《税收征管法》第五十二条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。也就是说，行为人存在偷税行为，税务机关可以无限期追征，而对于一般少缴税款的行为而言，如果是税务机关责任则为三年，纳税人及扣缴义务人责任造成的少缴税款为三到五年。另外，《税收征管法》第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。行为人构成偷税，很大程度上会被税务机关处以罚款，也存在构成逃税罪的风险，被税务机关移送公安机关追究刑事责任。相较而言，一般的少缴税款只需要缴纳税款及相应滞纳金，由于税务机关责任造成的少缴税款无需缴纳滞纳金。造成一般性的少缴税款与偷税行为造成少缴税款之间存在着较大的处罚差异的原因是什么呢？税收征管法六十三条列举的偷税的手段行为中，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的……”从以上条款中可以看出，其实手段行为中已经“内化”了“主观故意”，也就是说偷税的主观恶性较大，是一种采取积极地手段逃避纳税义务的行为，因此处罚力度较一般性少缴税款的行为（也可以称之为过失行为）要大。

六、以主观故意作为抗辩事由不是“万金石”

本案中，根据事实以及证据显示，东升煤业明显存在偷税的手段行为，以积极地手段意图少缴或者不缴税款，构成税收征管法中的偷税。笔者认为，主观故意是判定纳税人偷税的核心要件之一，但是要结合手段行为综合予以考量，在无法充分证实行为人是否存在主观故意时不应以偷税论处。但是，“主观故意”要件并不是纳税人企图不缴或者少缴税款的“庇护伞”，对于明显存在偷税手段行为的行为人，以“主观故意”作为抗辩事由并不会得到税务机关或者司法机关支持。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）