出口企业管理类别“复评”，企业如何维权？

编者按:在税收规范性文件中，“复评”一词最早出现于2014年7月4日发布的《国家税务总局关于发布<纳税信用管理办法(试行)>的公告》(2014年第40号公告)，其中规定“纳税人对纳税信用评价结果有异议的，可以书面向作出评价的税务机关申请复评。”随后，在2015年1月7日发布的《关于发布<出口退(免)税企业分类管理办法>的公告》（2015年第2号公告）中规定“出口企业对管理类别评定结果有异议的，可以书面向评定国税机关申请复评。”那么“复评”在企业出口管理类别评定中究竟有何作用？如何利用这一制度更好的为出口企业维权？本期，笔者将与您共同探讨这一话题。

一、出口企业管理类别评定与“复评”

出口企业管理类别评定是税务部门为了提高纳税人税法遵从度，推进社会信用体系建设，针对出口退（免）税企业（以下简称出口企业）进行的一项分类管理制度。主管税务机关从企业纳税信用等级、海关企业信用管理类别、外汇管理的分类管理等级等各方面考察，将出口企业分为一类、二类、三类、四类，对不同类别的出口企业实行不同的出口退（免）税手续办结时限。出口企业管理类别每年评定一次，自评定之日起12个月内不得评定为其他管理类别。

此外，相关文件还规定了出口企业对评定结果不服的，可以申请“复评”。《关于出口退(免)税申报有关问题的公告》（2018年第16号公告）第十条规定“出口企业因纳税信用级别、海关企业信用管理类别、外汇管理的分类管理等级等发生变化，或者对分类管理类别评定结果有异议的，可以书面向负责评定出口企业管理类别的税务机关提出重新评定管理类别。有关税务机关应按照《国家税务总局关于发布修订后的〈出口退（免）税企业分类管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第46号）的规定，自收到企业复评资料之日起20个工作日内完成评定工作。”

从以上规定可以看出，“复评”主要是出口企业对税务机关出口管理类别评定有异议而提起的重新评定申请，其申请人为出口企业，被申请人为负责评定出口企业管理类别的原税务机关。“复评”制度可以看成是出口企业的一次“自我申诉”，也相当于税务机关的一次“自我纠错”。

二、出口企业管理类别“复评”制度的缺陷

1、“复评”制度规定不明确，缺乏可操作性

关于出口企业管理类别“复评”的程序性规定，在2018年第16号公告有所涉及，“原税务机关应当在受到企业书面复评资料后20个工作日内完成复评工作”。该文件只是笼统规定了“复评”的主体、办结时限等，复评的具体形式、程序等均没有涉及。

实践中，即使出口企业申请复评，税务机关往往采用书面评定的方式，本质上还是内部单独复核，出口企业无从参与并表达自己的观点，其申辩权利也没有得到保障。而同样具有内部“复核”功能的税务行政处罚听证，国税总局专门发布了《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》，对于听证的期限、参加人、控告申辩环节等内容进行了详细规定。相较之下，“复评”制度的“简陋”可见一斑，而制度不明确、缺乏可操作性也是引发税企矛盾的重要原因。

2、“复评”后的救济途径不明，出口企业维权难

从2018年第16号公告的规定来看，“复评”并非一项必经程序，出口企业对于管理类别评定结果不服的，也可以依法提起行政复议或者行政诉讼，但是实践中，税务机关往往利用自身强势地位，对企业依法提起的复议不予受理，要求先行“复评”。但企业申请“复评”后对于复评结果仍有异议的，如何救济？无论是出口企业管理类别“复评”还是企业纳税信用等级“复评”的有关规范性文件中对此都没有明确规定，使得企业的维权难度加大。

三、华税观点

（一）“复评”是一项具体行政行为，具有可诉性
《税务行政复议规则》第十四条规定，纳税人对税务机关的纳税信用等级评定行为不服的，可以提出行政复议申请。此处没有直接规定纳税人对于出口企业管理类别评定不服的行政救济途径，但是出口企业管理类别评定与企业纳税信用等级评定一样，都是税务机关为了对出口企业实行规范分类管理而实施的一项措施。出口企业管理类别评定对不同等级的出口企业适用不同的出口退税政策，对其权利义务产生了当然的影响，是税务机关依职权作出的一项具体行政行为，具有可诉性。因此，纳税人对于出口企业管理类别评定结果不服的，可以参照纳税信用等级评定的相关规定提起行政复议或者行政诉讼。

在当前依法行政的大背景下，税务机关为了保证自身行政行为的正确性，防止纳税人提起行政复议、行政诉讼，给予纳税人充分的申辩权，允许出口企业对管理类别评定结果提出异议，税务机关据此进行复核。因此，“复评”在本质上来看，属于税务机关的一项内部纠错机制，是原税务机关针对原行政相对人的同一事项做出的重新认定，也是一项具体行政行为，纳税人对于复评结果不服的，有权提起行政复议或者行政诉讼。

（二）“复评”与行政复议的程序衔接

与“复评”制度相似，税务行政处罚“听证”程序也是税务机关为了自我纠错，在作出行政处罚决定之前给予纳税人申辩权的一种制度设计。根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》规定，税务机关做出一定数额以上罚款的处罚决定之前，应当告知纳税人有提起听证的权利，纳税人要求听证的，税务机关应当组织听证。

不同的是，税务行政处罚“听证”已施行多年，相关程序性规定明确并具有可操作性，而“复评”作为一项新制度在具体操作规则、程序衔接上仍存在诸多不当之处。税务行政处罚听证是在税务机关作出处罚决定之前进行的，是一种事前救济；而出口企业管理类别复评是在税务机关已作出评定结果之后进行的，是一种事后救济。由此导致一个显著区别就是，税务行政处罚听证的期间是当然不计入行政复议申请期间的，只有经过听证程序，行政处罚决定书才生效，纳税人对该决定不服的提起行政复议申请的，从收到处罚决定书开始计算复议申请期限；而出口企业管理类别复评是对原评定结果的复核，且2018年第16号公告并未规定纳税人提出复评申请的期限，在复评结果作出之前，原评定结果已经生效。复评期间是否计入行政复议申请期限内，即纳税人经过复评后，对于复评结果仍然不服的，提起税务行政复议的申请期间应当从接到初次评定结果还是接到复评结果开始计算？相关规定并没有加以明确。

实践中，税务机关往往利用自身强势地位和相关规定的不明确，主张从企业接到初次评定结果开始计算行政复议期限。由于相关规定未明确提出复评申请的时限，纳税人如果延误提出复评申请，即便税务机关在接到复评申请后20个工作日内作出复评结果，也很难保证纳税人在接到复评结果时未超出首次评定结果之日起60日（非“工作日”），进而导致纳税人无法通过复议维权。

我们认为，无论税务机关的复评结果是维持还是改变，都应当从企业最后一次收到税务机关的通知开始计算复议申请期限，以彰显行政行为的确定性和公信力。

（三）纳税人的救济途径

“复评”作为一项新的制度，虽然其出发点是依法行政、给予纳税人充分的申诉权利，但具体的制度设计和程序衔接仍然需要加以完善。出口企业在管理类别评定过程中，如对复评结果不服的，可以从以下几方面维护自己的权益，实现自我救济。

1、根据《税务行政复议规则》第三十二条第二款规定，“因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”如果税务机关对于出口企业管理类别评定从首次评定结果作出之日起开始计算复议期间，由于复评属于税务机关的内部复核行为，税务机关掌控具体操作流程，纳税人可据此主张系被申请人原因导致延误，进而要求将复评期间予以扣除或者从接到复评结果之日开始计算行政复议期限。

2、根据《税务行政复议规则》第三十七条规定，“税务机关作出的具体行政行为对申请人的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。”无论是出口企业管理类别评定还是复评，都是税务机关做出的具体行政行为，如果税务机关在评定结果或者复评结果中未依法告知纳税人有申请行政复议权利的，纳税人有权主张税务机关程序违法，进而要求撤销该具体行政行为。

3、根据2018年16号公告，“复评”并非出口企业管理类别评定的必经程序，出口企业享有选择权，对于初次评定结果不服的，有权不经过复评直接提出行政复议，以防止延误。出口企业管理类别评定也不属于应当“复议前置”的范围，根据《行政诉讼法》第四十六条规定，“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外。”因此，纳税人对于评定或者复评结果不服的，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

4、出口企业管理类别评定标准主要包括企业纳税信用级别、外汇分类管理等级、海关企业信用管理等级、企业净资产等。因此从根本上说，出口企业应当树立诚信守法、合规经营的意识，重视自身综合信用评定工作，充分了解海关、外汇等外部等级评定情况，保持良好的企业信用记录，争取在出口企业管理类别评定中取得良好的评定结果，为自身的出口业务带来最大便利。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）