以案说法：城镇土地使用税纳税义务人判定——实质标准或形式标准？

编者按

关于城镇土地使用税的规范性文件相对杂乱，以《城镇土地使用税暂行条例》这部行政法规为主，以财政部、国家税务总局的各项解释说明、通知、批复为补充。随着税收法定原则的落实，城镇土地使用税立法指日可待，对当前一些不明朗的问题也将予以解决。本期，华税通过一则税案分析城镇土地使用税纳税义务人判定。

一、案情简介

原告（被上诉人）：A黎族自治县农村信用合作联社（以下简称A县农信社）

被告（上诉人）：海南省B县地方税务局第一税务分局、海南省B县地方税务局

2010年12月，B县政府根据海南省政府文件，将海南海钢集团5000亩土地作价20.91亿元注入A县农信社等13家农信社，并按照省政府安排的要求于2010年12月29日先行制作土地使用权证，其中A县农信社名下土地使用权面积564.61亩。

因A县农信社与海钢集团协议未兑现，海钢集团未交付土地，土地收回、注销及土地用途变更手续未完善，B县国土局未进行土地登记簿登记，土地使用权证也未予A县农信社领取，待完善相关手续后再颁发。

之后，A县农信社自2011年至2014年按照省政府文件申请免交涉案土地的土地使用税。2015年5月，B地税第一分局认为土地使用税免交期限已届满，A县农信社未按规定申报纳税，遂向其作出《责令限期改正通知书》。限期届满，A县农信社未申报纳税，遂向其作出《限期缴纳税款通知书》。在A县农信社仍未申报纳税的情况下，第一分局向其发出《强制执行催告书》，并且B县地税局于2015年6月24日作出《税收强制执行决定书》，强制扣划A县农信社税款1129225.65元，滞纳金31053.71元。

A县农信社不服，提起行政诉讼。

二、争议焦点与各方观点

由于双方对税收征收行为的程序没有争议，争议焦点一是A县农信社是否享有征税土地的使用权或者是土地的使用人，二是税务机关的征税行为是否合法。

对于争议焦点一，法院认为：

1.征税土地使用权尚未登记在A县农信社名下，未达到法律规定的物权设立条件。

《物权法》第九条第一款规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力，未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。

国有土地使用权属于不动产物权，其权利的取得应当适用物权法登记生效的规定。本案中，海南省政府注入A县农信社的土地尚未在土地登记簿登记，未产生物权法上取得土地使用权的效力。

2.B县政府对A县农信社作出《国有土地使用证》的颁证行为尚未完成。

土地使用权证是土地使用权人享有土地使用权的权利证明，颁证机关制作昌国用（2010）第0182号土地证，向权利人颁发后颁证行为始得完成，0182号土地证才发生权利证明的法律效力。本案中，由于土地收回、注销、变更用途等手续尚未完善，B县政府在按海南省政府要求时间节点先行制作0182号土地证后并未向A县农信社颁发，其颁证行为尚未完成。因此，上诉人以B县政府已颁发土地使用权证为由，主张A县农信社已取得征税土地使用权，与事实不符。

3.A县农信社不是土地的实际使用人。

《物权法》第一百一十八条规定：国家所有或者国家所有由集体使用以及法律规定属于集体所有的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。由此可见，单位与个人对国家所有的自然资源使用分为占有、使用和收益权能。本案中，A县农信社对征税土地没有实际占有、使用。

海南省政府在农信社改革中向农信社注入土地，使A县农信社8492.38万元央行票据达到兑付条件，税务机关据此认为A县农信社已实际使用土地，取得了收益，是征税土地使用人。

本院认为，向A县农信社注入土地，是海南省政府支持农信社改革的措施，注入土地使A县农信社实现央行票据兑付是海南省政府改革农信社的举措而不是A县农信社的行为，不能据此认定A县农信社取得了征税土地的使用权或其是使用权人。

4.A县农信社申请免缴土地使用税的行为不能推定A县农信社为土地使用权人。

本案A县农信社虽然自2011年至2014年以纳税人身份申请免交涉案土地的土地使用税，但根据本案查清的事实，A县农信社注入的土地尚未在土地登记簿上登记、A县农信社未实际占有或使用，在土地权属设立行为尚未成就、A县农信社尚未取得土地使用权证之前，不能以A县农信社申请免缴土地使用税的行为推定A县农信社是征税土地的使用权人。

因此，税务机关以A县农信社申请免税的事实及申请免税时提供的0182号土地证复印件认定A县农信社拥有征税土地使用权，特别是在A县农信社提出申辩后，税务机关未到国土管理机关了解相关土地权属状况，即以A县农信社是土地使用权人为由对A县农信社的申辩不予采纳，对A县农信社作出税收征收与强制执行行为，与事实不符，主要证据不足。

对于焦点二，法院认为：

《城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。

《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。土地使用权属未确定或纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。

上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。税务机关在行使税收征收职责中，应当查清土地使用权属事实，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。

从本案实际情况分析，A县农信社对涉案土地尚未取得使用权，也不是实际占有人与使用人，本案税务机关适用《城镇土地使用税征收暂行条例》的规定征收A县农信社土地使用税，是适用法律错误。

三、华税观点

（一）两文件的法律效力不同，但是内容并不违背

国务院《城镇土地使用税暂行条例》采取的是实质判断标准，即使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》则采取了以形式判断标准为主，实质判断标准为补充的形式，即土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，特殊情况由实际使用人缴纳。而拥有土地使用权的表现为进行土地登记并且获得土地证。

从法律效力层面看，《条例》作为行政法规，其效力高于部门规章，而国家税务总局《解释》又是对《条例》的具体解释，在不违背上位法的前提下，亦具有效力。

《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。因此，法院在裁判时，只能以《条例》为依据，以《解释》为参照。

从内容方面看，《条例》与《解释》并不冲突。虽然《条例》使用了实质判断标准，但是条文过于简单，使实践当中的“使用”难以界定：是形式上具有使用权的“使用”，还是实质上实际利用土地为“使用”？《解释》对此作出进一步说明，以形式上的“使用”为主要标准，以实质上实际利用土地为补充。可见，《解释》并不违背《条例》的精神与本意。

（二）已经制作但尚未颁发的《国有土地使用证》不具有法律效力

根据《土地管理法》及其《实施条例》，我国依法实行土地登记发证制度，依法登记的土地所有权和土地使用权受法律保护。《实施条例》第五条规定，单位和个人依法使用的国有土地，由土地使用者向土地所在地的县级以上人民政府土地行政主管部门提出土地登记申请，由县级以上人民政府登记造册，核发国有土地使用权证书，确认使用权。

可见，登记与发证是同一程序的两个部分，登记在前，发证在后。本案中，A县农信社尚未进行登记，《国有土地使用证》尽管已经制作完成，但是尚未达到颁发的条件，属于尚未作出的行政行为，不具有外部效力。

（三）从税种原理看城镇土地使用税纳税义务人

在我国这样人多地少的国家，土地资源十分珍贵，珍惜土地、节约用地也是我国的一项基本国策，开征土地使用税对实现这一基本国策有着重大意义：其一，促进土地的合理使用和节约使用；其二有利于平衡企业利润水平，创造公平竞争环境；其三，有利于国家对土地的管理和保护。

城镇土地使用税作为一种资源税，谁使用谁负担是基本逻辑，既符合社会主义市场经济的要求，也符合税法公平原则与量能课税原则的要求。正是因为如此，《城镇土地使用税暂行条例》采取了实质判断标准，即使用土地的单位和个人为城镇土地使用税的纳税人。

另一方面，由于我国依法实行土地登记发证制度，土地证具有公示公信的对外法律效力，使得拥有土地证则代表拥有土地使用权，拥有土地使用权则代表对土地占有、使用、收益的可能性，因此，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》从土地使用权的归属作为纳税义务人判断的主要标准，以实际使用土地为补充标准，亦符合上位法的精神与本意。

（四）司法裁判标准与举证责任

本案纠纷产生的原因，一是在于县政府提前制作了土地使用权证，尽管尚未向A县农信社颁发，但是使税务机关产生了错误认识；二是在于政府向农信社注入土地，使A县农信社8492.38万元央行票据达到兑付条件，税务机关误认为A县农信社已实际使用土地，取得了收益；三是A县农信社也认为自己获得了土地，已将涉案土地入账，并且申请免税。

法院在判决书中，对城镇土地使用权纳税人的判定采取了以形式判断标准为主，实质判断标准为补充的逻辑，并且从“事实认定不清”：对A县农信社是否实际使用土地、或者是土地使用权人的事实认定不清、“主要证据不足”：没有提供充分证据证明A县农信社实际使用土地并获得收益、“适用法律错误”：对《条例》与《解释》理解不当三方面对被告税务机关的行为作出评价。

从中可以得出的一点结论是，税务机关对行政相对人是符合法律法规规定的纳税义务人负有完全的举证责任。法院指出，税务机关应当到国土管理机关了解相关土地权属状况，获取充分证据认定A县农信社是涉案土地的实际使用人或者是土地使用权人，而不能仅根据A县农信社的自主申报来确定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）