一则案例看出口退税中主体适格问题

编者按：在之前的文章中，我们分析了企业由于各种原因被税务机关认定为出口业务不真实，进而暂停出口退税或不予出口退税。但实务中，也存在出口业务是真实发生的，各项单据也都齐全完备，却被税务机关不予办理退税，此种情况下很大程度上是因为企业对于相关的出口退税政策把握不当导致。本文拟通过一则出口业务真实情况下，企业被不予办理出口退税的案例，分析出口退税主体的相关问题。

一、案情引入

A公司于2005年12月7日登记成立，系具有出口业务经营权的企业。案外人B公司于2002年6月21日成立，经营范围有“国际贸易、转口贸易、保税区内贸易及贸易代理；通过国内有进出口经营权的企业代理与非保税区企业从事贸易业务；……”。2006年3月1日，A公司（甲方）与B公司（乙方）签订一份《出口合作协议》，内容有“1、委托事项：1.1乙方委托甲方代办——货物出口手续。1.2乙方自主选择海外买家，商品的名称、规格、型号、数量、质量以及检验标准，支付条款，争议解决等概由乙方负责，甲方负责协助验货。……2、合作费用：2.1.乙方委托甲方代办货物出口手续并向甲方支付出口手续费……。3、支付和结算：3.1对方的货款应以电汇T／T方式支付，其他方式另议”。合作协议签订后，A公司与B公司签订了三份《购销合同》，合同涉及的商品包括铝塑地板、不锈钢座椅、电表配件、便携式检测箱、电度表等，双方约定价款均以美元结算。在签订每一份《购销合同》后，A公司即会从国内的生产厂家购进合同所涉及的商品，生产厂家向A公司交付货物后，A公司即以自己名义向海关办理出口手续，并按照B公司的指示交付给国外的客户，国外客户收货后向B公司支付货款，B公司收到货款后再向A公司支付货款（美元结算），A公司收到货款后，再向国内生产厂家支付货款（货款包含前述所购货物的增值税），国内生产厂家向A公司出具增值税专用发票。

2007年7月，A公司针对前述出口货物向乌市国税局申请办理出口退税。乌市国税局于2013年11月13日作出乌国进税通（2013）001号《出口退税事项通知书》，决定不予为A公司办理出口退税。

A公司不服此决定，于2013年12月24日，向国务院法制办公室提起行政复议，被告知其申请不属于国务院裁决的情形。

2014年6月9日，A公司又向新疆维吾尔自治区国家税务局申请行政复议。新疆维吾尔自治区国家税务局于2014年8月19日作出新国税复决字（2014）1号复议决定书，维持了乌市国税局作出的不予办理出口退税的决定。

A公司随后向法院提起行政诉讼一审、二审程序，两级法院均支持了税务机关不予办理出口退税的决定，驳回了A公司的诉讼请求。

二、各方观点

（一）A公司的主要观点

1、本案中货物“向海关报关”且“实际离境”卖给了境外单位或个人，符合《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称“财税[2012]39号文”）中的“出口企业出口货物”规定，A公司的行为属于出口货物外销行为，应适用出口退税政策。

2、乌市国税局已认定货物在报关出口时是由A公司拥有所有权的，A公司买进并报关出口的货物，显然是自营出口行为。

3、案外人B公司中标世界银行贷款项目再分包给出口企业或其他单位的事实，乌市国税局已经认可并无异议。应适用《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》中的“视同出口货物”规定办理出口退税。

（二）税务机关的主要观点

1、A公司销售货物的行为属于内销行为。A公司并没有与任何外商签订购销合同，而是与B公司签订的买卖合同。B公司是在上海注册的国内企业。A公司与B公司签订的《出口合作协议》中的委托事项可清楚的证明，A公司系受B公司委托代办货物出口手续，其不是出口商，而是受委托代办出口手续。A公司不具备申请出口退税的权利。

2、依据《税收征收管理法》及其《实施细则》、《增值税暂行条例》的相关规定，出口货物的退（免）税具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。A公司依据财税[2012]39号文、《上海外高桥保税区条例》的相关规定，认为其符合出口退税的规定，与事实不符。上述相关规定均要求货物要经海关批准进入特殊区域，上海外高桥保税区不属于该特殊区域。A公司申请退税的货物是受B公司委托由其代理办理了货物出口手续，并未进入指定的特殊区域。

3、A公司在申报退税时，未提交证据证明以其名义出口的上述货物属于B公司承接的世界银行贷款项目产品或者是外国企业中标再分包给出口企业或其他单位的机电产品。我国对“中标机电产品”的出口退税的申报是有明确规定的，依据财税[2012]39号文的规定，A公司不是该批货物的中标方，该批货物也不是外国企业中标再分包给A公司的机电产品，且A公司在申报退税时并未按相关规定申报。

（三）法院的主要观点

1、A公司与B公司均为中华人民共和国境内登记注册的企业，所购销货物的起运地和所在地也均在境内，因此，A公司向B公司销售货物的行为属于内销行为。

2、A公司与国外客户之间不存在买卖合同关系，A公司系受B公司委托代办货物出口手续，其将货物办理出口手续、交付国外客户的行为，是在完成其与B公司签订的《出口合作协议》中的委托事项。《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（国税发[2005]51号文）第二条规定，除另有规定，出口商自营或委托出口的货物，满足相关条件后能够申请出口退税。本案中A公司出口的货物，并非其自营出口的货物，也非其委托出口的货物，故其不享有前述规定申请出口退税的权利。

3、A公司在向乌市国税局申报退税和本次诉讼中，均未提交证据证明以其名义出口的前述货物属于B公司承接的世界银行贷款项目产品、或者是外国企业中标再分包给出口企业或其他单位的机电产品，故对其要求办理出口退税的诉讼请求不予支持。

三、华税观点

（一）本案交易结构图

从以上交易结构图可以看出，本次交易系国内生产厂家将货物销售给A公司，A公司将货物卖给B公司，B公司再将货物卖给国外客户；购货资金反向由国外客户支付给B公司，B公司支付给A公司，A公司再支付给国内生产厂家；在此过程中，货物由国内生产厂家交付A公司，A公司根据B公司的指示交付给国外客户，同时A公司依据双方签订的《出口合作协议》代办货物出口手续。

（二）A公司并非申请出口退税的主体

出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。国税发[2005]51号文第二条规定，出口商自营或委托出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上做销售核算后，凭有关凭证报送所在地国家税务局批准退还或免征其增值税、消费税。从以上规定可以看出，除另有规定，出口商自营或委托出口的货物，满足相关条件后能够申请出口退税。《上海外高桥保税区条例》第二十二条规定了货物、物品从保税区运往非保税区视同进口，由非保税区运入保税区视同出口，并办理进出口手续。此处由于保税区是一个地理区域的概念，因此必须要求货物发生实际的进出。但本案中，A公司出口的货物，系其从国内生产厂家购进并销售给B公司，但B公司并未将货物运入指定保税区内，而是由A公司根据B公司的指示将货物直接交付给国外客户。因此，A公司将货物出卖给B公司的行为并不构成出口，A公司并非自营出口货物。

此外，A公司并非委托出口货物，其与B公司签订了《出口合作协议》，约定A公司为B公司代办货物出口并收取手续费；B公司自主选择海外买家、商品名称、规格、型号、数量、质量及检验标准，支付货款、争议解决等由B公司自行负责。从民法上来看，双方签订的《出口合作协议》属于委托合同的范畴，委托合同系受托人依照委托人的指示处理委托人事务的约定。其一个重要特征是受托人不是以自己的名义，而是以委托人的名义进行。委托出口货物A公司作为受托人只能以B公司的名义办理出口业务而非自己的名义。同理，以B公司名义办理的货物出口，办理出口退税的申请主体也应当是B公司。从该《出口合作协议》也可看出A公司实际上认可了B公司出口业务以及其代理身份的事实。

（三）应当严格区分代办出口业务和申请退税业务

根据我国现行法律法规的相关规定，只有外综服企业在具备相应的条件下可以凭借“代办退税专用”增值税专用发票代办出口退税。且外综服作为近年来的新兴概念，在2006年A公司业务发生之时并不适用。A公司可以作为受托人代为办理出口手续，但是货物出口手续完成之后，A公司应当将相关单据交予B公司，由B公司自行申请退税。

本案发生在2006年，并不应当按照A公司的主张适用财税[2012]39号文，而应当适用国税发[2005]51号文及相关规定办理出口退税。但是即使按照现行相关规定来看，A公司依然不应当作为出口退税的主体。财税[2012]39号文第七条第一款规定了适用增值税征税政策的出口货物劳务，“……（3）以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；（5）以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）；不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。”可见，即使出口企业以自营名义出口，但货物的实际所有权并不属于出口企业的，构成“假自营、真代理”，此时不能办理出口退税，而应当适用增值税征税政策。财税[2012]39号第九条第一款同时规定，委托出口的货物，由委托方申报增值税退（免）税和免税。即如果委托外贸企业代办出口业务的，只能由受托企业将相关证明交委托企业，之后由委托企业自行办理出口退税。所以即使A公司代办出口手续，其并不享有出口退税的权利，应当由B公司自行申请退税。

（四）“保税区”适用的海关与税务政策的区分

提醒企业注意，应当严格区分“保税区”与财税[2012]39号文规定的“特殊区域内单位”。保税区属于海关特殊监管区域的范围，但税务机关未将保税区列为可以视同出口业务的区域范围。财税[2012]39号文规定，出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物，可以视同出口业务。

对于保税区货物，我国税务机关实行“离境退税政策”，即运入保税区企业的货物，如果是境外单位个人临时存放仓储的，可在货物离境后由出口企业办理退税，如果是销售给保税区内企业，最终由该企业销售给境外单位和个人，可在货物离境后由保税区内企业办理退税。即只有保税区货物最终离境才可视同出口并办理出口退税，且申请退税的主体应当是出口企业。

四、结语

在我们代理的多起出口退税行政、刑事案件中，多数是因为出口企业提供单证不齐全或者退税资料虚假而被税务机关不予办理退税。本案给我们提供了另外一种视角，企业在办理出口退税业务时应当注意主体适格，在业务开展之初就应当进行适当筹划安排，避免交易主体设置不当导致不能退税造成的损失。当自身权益受到侵害时，应当积极通过运用合法的救济途径，维护自己的合法权益，使企业在以后的交易活动中获得更多的有益经验。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）