纳税人依法申请行政复议，税务机关与政府“踢皮球”皆不受理

编者按：税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈诉、申辩、听证以及救济权等。实务中，对于经过重大税务案件审理程序的案件，税务机关偶尔会出现在作出的处罚决定书中告知复议机关错误的情形。重大税务案件中复议机关如何确定，告知错误时处罚决定书应否予以撤销是本文讨论的重点。

一、案情简介

陕西甲房地产开发有限公司（以下简称“甲公司”）成立于1999年11月8日，主要经营范围为房地产开发、商品房销售；建筑材料、水暖器材、五金电料、家用电器批发零售；室内外装饰装修。

2014年11月13日汉中市公安局经济犯罪案件侦查支队向汉中市地方税务局稽查局（以下简称“汉中地税稽查局”）移送甲公司涉嫌偷逃线索，请汉中地税稽查局依法核查。汉中地税稽查局于2014年11月20日对甲公司立案调查。

汉中地税稽查局于2014年12月31日向甲公司送达了税务检查通知书，并开始对原告进行税务检查。到2015年4月29日，汉中地税稽查局发现甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报缴纳营业税1525776.56元、城市维护建设税75733.26元、土地使用税619183.82元、企业所得税1707190.14元、房产税379.80元、印花税20026.81元、教育费附加46328.86元的违法事实。

在税务调查后，汉中地税稽查局于2015年5月26日给甲公司发送了《税务事项通知书》向其告知税务检查情况，并要求对检查结果进行复核，甲公司没有在告知的时间内进行复核。2015年6月12日汉中地税稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》，甲公司收到后申请听证，汉中地税稽查局于2015年6月30日举行了听证。

汉中地税稽查局在对甲公司查处过程中，根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定将该案报汉中市地方税务局（以下简称“汉中地税”）重大税务案件审理委员会，汉中地税重大税务案件审理委员会经同意后，汉中地税稽查局于2015年7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》，并于当日送达甲公司。

甲公司收到处罚决定书后于2015年8月26日向汉中地税申请行政复议，汉中地税书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。甲公司即向汉中市人民政府申请行政复议，汉中市人民政府于2015年9月15日立案审理，于2016年1月11日作出《汉中市人民政府驳回行政复议申请决定书》（汉政复决字【2015】27号）并送达甲公司，告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。甲公司再次于2016年1月27日向汉中地税提出复议申请。汉中地税于2016年2月1日给甲公司书面回复称汉中地税根据《重大税务案件审理办法》对本案作出批准，不能再作为复议机关受理甲公司的行政复议，甲公司应向汉中地税的上级机关申请行政复议。甲公司于2016年3月23日向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：本案复议机关应如何确定，汉中市政府是否应该受理该案，处罚决定书告知复议机关错误是否应予撤销。

一审法院认为：汉中地税稽查在《税务行政处罚决定书》中对甲公司告知的复议及诉讼的救济程序存在瑕疵，但汉中地税在后期的告知程序中已纠正处罚决定书中的瑕疵，且甲公司在本案中已行使司法救济权，故《税务行政处罚决定书》中的救济程序告知瑕疵不成为该行政处罚决定书的处罚程序错误。

甲公司认为：汉中地税稽查作出的处罚决定书上告知的复议单位错误违背法律规定。

汉中地税及地税稽查局认为：汉中地税稽查在汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》的救济程序告知虽有瑕疵，但在此后的程序已主动纠正，且并未影响上诉人的救济权利，因此并不构成汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》处罚程序错误。

二审法院认为：汉中地税稽查局作出被诉汉地税罚【2015】001号《税务处罚决定书》认定事实清楚、证据充分、处罚程序合法、适用法律正确。

三、华税观点

（一）本案中，汉中市人民政府应当受理甲公司提起的税务行政复议

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据该条规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

《税务行政复议规则》第十七条规定，“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税局的本级人民政府申请行政复议。”根据该条款规定，如果市一级的地方税务局作为税务行政复议的被申请人，则复议机关可以是上一级地方税务局，也可以是本级（市一级）的人民政府。

本案中，汉中地税稽查局根据汉中地税局重大税务案件审理委员会的意见，作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》，本案的被申请人应为汉中地税局，因此甲公司可以向汉中地税局的上一级地税局也即陕西省地方税务局申请行政复议，也可以向汉中市人民政府申请行政复议。本案中，汉中地税稽查局在处罚决定书中错误告知适格的行政复议机关，导致甲公司收到处罚决定书后错误的向汉中地税申请了行政复议，汉中地税收到行政复议申请书后书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。然后，甲公司遂向汉中市人民政府申请行政复议，但汉中市人民政府立案审理后予以驳回，并告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。汉中地税稽查局错误告知复议机关以及汉中地税与汉中市人民政府之间“踢皮球”的行为，严重侵害了纳税人正当的行政救济权利。

Ø关注：今后地方人民政府不再受理税务行政复议案件

2018年6月15日，国家税务总局网站公布《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》（国家税务总局令第44号），对《税务行政复议规则》等税务部门规章进行了修改。关于《税务行政复议规则》，就税务行政复议案件的管辖权问题有了重大变化。

2018年3月13日，十三届全国人大一次会议第四次全体会议召开并听取了国务委员王勇关于国务院机构改革方案的说明。据了解，2018年3月9日国务院总理李克强向十三届全国人大提交了《国务院关于提请审议国务院机构改革方案的议案》，该议案中明确提议：“改革国税地税征管体制。将省级和省级一下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。”在税收业务方面，也就是实行垂直管理。44号令印证了这一论断，将《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号，国家税务总局令第39号修改并公布）中的复议管辖问题修改如下：

1、将第十六条修改为，“对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议”；（此处将“国家税务局”修改为了“税务局”）“对计划单列市税务局的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议”。

2、将第十七条删除。（原十七条规定为，“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议”。）

《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》，已经2018年6月5日国家税务总局2018年度第1次局务会议审议通过，现予公布，自公布之日（2018年6月15日）起施行。也就是说，从2018年6月15日起，地方人民政府不再受理税务行政复议案件。但为了方便纳税人，新规则仍延续了政府部门转送复议材料的规定，即“申请人向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提交行政复议申请的，由接受申请的县级地方人民政府依照行政复议法第十五条、第十八条的规定予以转送”。

（二）处罚决定书告知复议机关错误是否应予撤销

《行政诉讼法》第七十条第（三）项规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：……（三）违反法定程序的”。

本案中，根据处罚决定书中告知复议机关的内容及相关法律法规来看，汉中地税稽查局在汉地税罚[2015]001号处罚决定书中告知复议机关错误，属于程序违法行为，直接损害了行政相对人行使救济的权利，增加的行政相对人的救济成本。

在司法实践中，对于行政机关处罚决定书中告知复议机关错误的是否应予撤销相关文书存在一定的分歧，以下列举一个行政诉讼案件（王某某与西安市公安局雁塔分局行政处罚一案二审行政判决书 （2014）西中行终字第00253号）中一审、二审法院对此截然不同的观点，以明示各位读者。一审法院认为，“被告在《行政处罚决定书》上告知原告的复议机关错误，但因原告已提起行政诉讼，其救济权利已得到保障，故行政处罚决定书上复议机关书写错误应视为瑕疵。综上，被告对原告作出的治安行政处罚决定认定事实清楚，主要证据充分，适用法律正确，程序基本合法，唯在法律文书书写上存在瑕疵，但不影响具体行政行为的合法有效性，原告要求撤销被告作出的行政处罚决定的理由不能成立，其请求应予驳回。”二审法院认为，“而且公安雁塔分局在《行政处罚决定书》上告知的复议机关错误，复议机关应为公安雁塔分局的上级机关西安市公安局。”二审法院虽只对告知错误予以陈述，并未加以解释阐明，但最终法院也将其作为撤销处罚决定书的理由之一，可以看出二审法院对于行政机关告知复议机关错误相关行政文书应予撤销持支持态度。

本案中，对于税务机关告知复议机关错误，处罚决定书是否应予撤销，笔者认为税务机关在处罚决定书中告知复议机关错误，属于程序性错误，侵犯了纳税人的合法权益，会对纳税人申请行政救济造成一定的障碍，直接影响纳税人的实体权利，处罚决定书理应予以撤销。另外，还有一种情况就是处罚决定书确认的违法事实清楚、适用法律正确、证据充分，但行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的，人民法院可以判决确认违法。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）