村委会出地，企业出钱，建成无产权房屋谁纳税？

编者按

随着农村土地制度改革的推进，以集体土地使用权作价出资入股的形式逐步放开，一些城市甚至颁布规范性文件予以确认。但是，村委会出地入股，企业出钱建房出租、出售，该房屋依然不能取得国家不动产产权登记机关颁发的《不动产权证书》，属于俗称的“小产权房”。通常，法律禁止农村集体土地用于房地产开发，建成的小产权房也得不到法律保护，但是实际建成的房屋，应当由谁缴纳房产税？本期，华税通过一则案例与读者分享。

一、案情简介

原告普洱市天为商贸有限公司（以下简称“天为公司”），被告云南省普洱市地方税务局稽查局、云南省普洱市地方税务局（以下简称“稽查局”、“地税局”）。

2008年6月20日，普洱市思茅镇平原村民委员会第一小组（甲方）与某公司（乙方）签订一份土地入股经营合同，约定：甲方位于思茅北部区的21.55亩土地入股给乙方投资建设经营，入股期为40年；甲方每年按亩分红。使用土地不到期时，全部设施（建筑物、绿化、配套设施）的使用权及处置权都归乙方所有。使用期满后，乙方有优先续入股合作权，如果乙方不再合作，乙方所投入的全部设施则归甲方所有。

2010年8月10日，甲方、乙方和天为公司（丙方）签订一份土地入股经营合同转让协议，同意将乙方的全部权利、义务转让给丙方。2014年12月6日、2015年8月6日、2015年12月1日，天为公司与他人签订《房屋租赁合同》，以公司名义对外出租房屋、收取租金。

不动产登记机关向天为公司作出《不动产登记不予受理告知书》，涉案房产不能办理产权登记。房产建设报批中，以平原村民委员会为主体，取得了普洱市人民政府批复、建设用地规划许可证、建设用地批准书、思茅区发展和改革局文件等。

2016年1月13日，稽查局对天为公司2013年1月1日至2015年12月31日应缴地方各税费的情况立案检查，并于2016年1月20日向天为公司发出税务检查通知书。2017年3月6日，稽查局向天为公司发出税务行政处罚事项告知书，告知天为公司拟于2017年3月11日之前对其税收违法行为作出行政处罚决定及陈述权、申辩权和提出听证的权利。2017年3月8日，天为公司向稽查局提出听证申请。听证后，2017年3月28日，稽查局作出普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，认定天为公司有以下违法事实：2014年—2015年取得房屋租赁收入少缴应纳税款294017.35元，其中：服务业（房屋租赁）营业税77180.60元、城市维护建设税5402.65元、财产租赁合同印花税1647.70元、从租计征房产税209786.40元。要求天为公司补缴税款、滞纳金，并处以百分之五十的罚款。2017年3月29日向天为公司送达普地税稽罚【2017】2号《税务行政处罚决定书》。

2017年5月24日，天为公司对涉及房产税部分的税务处理、处罚不服，向地税局提出行政复议申请，复议结果维持原行政行为。天为公司不服，诉至法院。

二、各方观点

稽查局、地税局认为：

因本案房产未办理产权登记，产权不确定，天为公司作为房产使用人是《房产税暂行条例》规定的纳税义务人，稽查局要求天为公司补缴从租计征房产税的处理决定适用法律正确，认定事实清楚，程序合法。

天为公司则认为：本案房产非产权不明。房产系村委会集体所有，尽管尚未能办理产权证，但是不能否认其产权归属。《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》认定事实有误，适用法律不当。

一审法院认为：房屋的产权指房屋的所有权。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。在平原一组与天为公司签订的合同中，虽然含有平原一组保留对涉案房屋的所有权等意思表示，但是由于没有办理房产登记，这一约定仅停留在合同层面的权利之上，没有变成物权意义上的不动产所有权，因此平原一组不能成为《房产税暂行条例》第二条中规定的“产权所有人”。

另外参照《国家税务总局关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（大地税一转【1999】第16号）中关于“对于房屋开发公司售出的房屋，不再在其会计帐簿中记载及核算，而购买该房屋的单位未取得产权的，可按产权未确定，由使用人缴纳房产税”的批复规定，税务机关确定房产税纳税义务人，在房屋没有产权证的情况下，一般按“产权未确定”处理，由“使用人缴纳房产税”。据此，稽查局认定涉案房屋没有产权证，属于产权未确定的意见，于法有据。

二审法院同意一审法院对于纳税义务主体的观点，但是指出了复议机关的程序瑕疵，以复议程序瑕疵为由确认涉案行政行为违法，但是驳回了天为公司退还税款、滞纳金、罚款的请求。

三、华税点评

（一）征税范围

在本案的审理过程中，原告、被告与法院都没有对涉案房屋是否属于房产税征税范围提出异议或者作出认定。我们认为，判断税务机关征收、处罚行为是否合法的逻辑前提在于确认征税对象和征税范围。

房产税以房产为征税对象。

《房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。

《建制镇规划建设管理办法》第三条规定，本办法所称建制镇，是指国家按行政建制设立的镇，不含县城关镇。本办法所称建制镇规划区，是指镇政府驻地的建成区和因建设及发展需要实行规划控制的区域。建制镇规划区的具体范围，在建制镇总体规划中划定。

国家财政部、税务总局在《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》中明确，“城市的征税范围为市区、郊区和市辖县县城，不包括农村;建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村。”1999年国家税务总局《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发[1999]44号）则说明：“对农林牧渔业用地和农民居住房屋及土地不征收房产税和土地使用税。”

从文意解释上看，平原村属于农村，农村不属于建制镇房产税的征税范围。但是，实际上，一是由于农村与镇的界限划分模糊，二是房屋已经实际建成用于非农业经营，三是从立法目的上看，对农用居住房/农副业生产用房不征税的目的在于发展农业、繁荣农村经济，对非农业经营用房征税符合立法目的，因此，实践当中对农村经营性房产征收房产税的情况也屡见不鲜。

这样的情况是法律的滞后性导致的。由于房地产行业的火热，“小产权房”应运而生，而法律仍停留在应然状态。从房产税的设计原理与立法原意来看，用于经营的房产，即便位于农村，亦应当缴纳房产税。随着税收法定的落实，在《房产税暂行条例》上升为税收法律的过程中，这样不明确的问题，必将得以解决。

（二）纳税义务人

《房产税暂行条例》第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。即，以产权所有人作为纳税义务人为常态，以经营管理单位、承典人、代管人或者使用人缴纳为例外。

天为公司出示了两组证据，一组包括普洱市人民政府（批复）普政复【2010】28号、建设用地规划许可证（地字XXX号）、建设用地批准书、思茅区发展和改革局文件（思发改备案【2011】27号）、建设用地规划许可证（建字第XXX号）、思茅镇平原村民委员会第一小组出具的证明，以证实本案房产的申报主体都是平原一组；另一组证据《不动产登记不予受理告知书》，也证实本案房产产权的所有权登记主体平原一组。

但是，法院并没有认可。法院指出，不动产物权的设立经依法登记，发生效力。虽然村委会在合同中有保留对涉案房屋的所有权的意思表示，但是由于没有办理房产登记，这一约定仅停留在合同层面的权利之上，没有变成物权意义上的不动产所有权，因此村委会不能成为《房产税暂行条例》第二条中规定的“产权所有人”。法院的裁判不无道理，一方面，村委会不能取得涉案房屋产权，另一方面天为公司实际出租了房屋，取得了收益，应当视为“产权不明”，并且由实际使用人天为公司缴纳房产税，亦不违背立法原意。

综上所述，“小产权房”房产税问题是税收法规不够明晰导致的，解决之道无非两点：一是明确“小产权房”的法律地位，二则是通过税收立法的方式，将房地产暂行条例上升为法律，明确农村范围内房屋征收与不征收房产税的界限。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）