刍议涉税刑事案件中的税务司法鉴定

编者按：

司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。我国《刑事诉讼法》第四十八条第六项将“鉴定意见”作为刑事案件的证据类型之一，《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》亦规定了三大类鉴定，但是却未明确税务司法鉴定。那么，涉税刑事案件中的税务司法鉴定扮演了什么样的角色呢？

一、案件裁判简介

1.孙x虚开增值税专用发票罪二审裁定书（2015）营刑二终字第00187号

“本院认为，原审判决认定上诉人孙x虚开增值税专用发票犯罪的事实部分不清，且认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额没有税务司法鉴定所鉴定。……裁定如下：

一、撤销辽宁省盖州市人民法院（2015）盖刑初字第23号刑事判决；

二、本案发回辽宁省盖州市人民法院重新审判。”

2.董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一审刑事判决书（2016）鄂0102刑初150号

“关于《司法会计鉴定报告》，经查，①湖北中德勤司法会计和评估司法鉴定所受武汉市江岸区人民检察院反贪局委托，对三金公司三金华都一期（B1地块）开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定。②该鉴定所系司法会计鉴定机构，不具有税务鉴定资质。③该司法会计鉴定报告结论与本案没有直接的关联性。综上，该鉴定所出具的《司法会计鉴定报告》及《补充说明》、《回复》均不能作为定案的根据

关于《司法鉴定意见书》，经查，①武汉天帮公司接受武汉市地方税务局的委托，对三金公司三金华都一期（B1地块）截止2013年2月28日少征税款一事进行司法鉴定。②武汉天帮公司是湖北省唯一有税务鉴定资质的机构，鉴定报告上有两名司法鉴定人的签名及盖章。③鉴定机构独立、客观、公正，依法依规，按照《司法鉴定程序通则》要求，实施了查阅凭证等必要鉴定程序，采取专业科学的计算方法，鉴定结论明确，能证明事实真相。该司法鉴定意见书，符合证据合法性、客观性、关联性要求，应当作为定案的根据，本院予以采信。”

3.被告单位宣城市兴x混凝土有限公司、被告人笪xx、张x犯逃税罪一审刑事判决书（2017）皖1802刑初34号

“关于被告人笪xx、张x的辩护人均提出的‘税务机关出具的税务处罚决定书不是税务鉴定，不应作为刑事案件定案依据。即在公诉方未提交合法的司法鉴定报告前，应当认定其证据不足’的辩护意见。

经查，宣城市国家税务局稽查局根据兴x公司一套账、二套账的记账凭证、账面显示的销售收入等，依据相关税收法的规定计算得出被告单位应申报缴纳税款款项、数目及未申报未缴纳税款款项、数目，该事实与被告人张新供述证实的通过隐瞒‘二套帐’中记载的经营收入，从而隐瞒兴x公司部分经营情况，达到偷税漏税的目的，两套帐合并起来即是兴x公司真实的经营状况帐目，其全程配合税务机关进行账目核对，予以签字确认，税务机关所查隐瞒未报税款金额系准确无误的等内容相互印证。

根据税收征管法相关规定，税务机关有权核定应纳税数额。经审查，宣城市国税局出具的税务处罚决定书具有客观真实性，且该证据系税务机关根据依法提取的账簿等材料依法作出，具有合法性，能够证实被告单位及两被告人逃税犯罪的事实，其所证实的内容亦与证人黄金明、季某等人的证言，被告人张新的供述及其他证据相互印证，足以认定。故对两被告人的辩护人提出的该证据不能作为认定被告单位及两被告人构成逃税罪证据的辩护意见不予采纳。”

二、争议焦点评析

在这三个案件当中，被告人对公诉人提交的认定涉税金额的证据皆有异议，其观点认为，税务司法鉴定是不可或缺的一项证据，税务机关的处理、处罚决定不能代替税务司法鉴定，并且司法会计鉴定亦不等同司法税务鉴定。但是法院对此的态度不一。

孙x虚开增值税专用发票罪一案中，法院认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额需要税务司法鉴定才能确定，若未经过鉴定，可认定为调查事实不清、证据不足。税务司法鉴定是必要要件。

董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一案中，一方面，法院肯定有税务鉴定资质的机构对涉税事项作出的《司法鉴定意见书》符合证据合法性、客观性、关联性要求，应当作为定案的根据；另一方面，法院亦指出，司法会计鉴定机构出具的《司法会计鉴定报告》仅对开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定，未涉及税款认定，因此与本案没有直接的关联性，不能作为定案的根据。

而被告单位宣城市兴x混凝土有限公司、被告人笪xx、张x犯逃税罪一案中，情况发生了变化。法院认为，税务机关出具的《税务处罚决定书》具有客观真实性，且该证据系税务机关根据依法提取的账簿等材料依法作出，具有合法性，能够证实被告单位及两被告人逃税犯罪的事实，其所证实的内容亦与证人的证言，被告人的供述及其他证据相互印证，足以定案。司法鉴定不是必须程序。

三份判决对待税务司法鉴定的态度各不一样，那么这样一个程序，究竟在涉税刑事诉讼当中扮演一个什么样的角色呢？

首先，税务司法鉴定的地位在法律中尚未明确。《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》规定了三大类鉴定即：(一)法医类鉴定，包括法医病理鉴定、法医临床鉴定、法医精神病鉴定、法医物证鉴定和法医毒物鉴定。(二)物证类鉴定，包括文书鉴定、痕迹鉴定和微量鉴定。(三)声像资料鉴定，包括对录音带、录像带、磁盘、光盘、图片等载体上记录的声音、图像信息的真实性、完整性及其所反映的情况过程进行的鉴定和对记录的声音、图像中的语言、人体、物体作出种类或者同一认定。同时还有一项兜底分类，(四)根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。税务司法鉴定是根据委托人提交的账簿等物证，对涉税事项作出客观认定的过程，与单纯地对真伪、数量进行的物证鉴定存在一定区别。

其次，税务司法鉴定在刑事诉讼当中，虽没有被明确规定为必须证据，但是其作用与意义巨大。由于税务机关或者检察机关对涉税金额作出的认定，多少带有主观因素，不能作到完全客观，而且法院自身也很难在庭审的短时间内对涉税事项作出判断，那么税务司法鉴定机构作为独立第三方提供的鉴定，将为法院认定事实提供帮助。税务司法鉴定，专业性强，知识面广，要求从事税务司法鉴定的机构有较高专业水平和较强操作能力。侦察机关对涉税案件提交的有关证据材料，客观上需要独立的、公正的鉴定机构进行鉴定并发表意见。税务司法鉴定从宏观方面讲，是依法治国的需要；从个案上看，是维护纳税人合法权益的有力武器。

最后，税务司法鉴定与会计司法鉴定存在交叉重叠，税务司法鉴定起步相对较晚，但是后劲强烈。在过去很长一段时间当中，会计司法鉴定在涉税刑事、行政案件中发挥着税务司法鉴定的作用，这是由于税会的天然联系决定的。随着涉税服务市场的开放，税务司法鉴定逐步独立出来，国家给予了重视，例如，云南省公、检、法、国地税、国资委等有关部门联合发文,决定在全省范围内开展税务司法鉴定试点工作，将税务司法鉴定业务作为省司法鉴定业务的单独类型来管理。可以预见，税务司法鉴定将逐步取代会计司法鉴定在涉税刑事、行政案件中的地位。

综上所述，我们仔细分析孙x虚开增值税专用发票罪一案与董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一案中法院表达的意图，并不是将税务司法鉴定作为定罪量刑的必备要件，而是认为检察机关对于虚开金额事实部分认定不清，而税务司法鉴定则是厘清涉税事项的有效工具。

三、展望

随着涉税专业服务的纵深发展，税务律师在代理涉税刑事案件当中，应当利用好税务司法鉴定这个有力武器。在国家法律法规层面，亦可以借鉴房屋拆迁过程中的第三方评估制度，将税务司法鉴定作为涉税刑事、行政案件中的一环。

《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十九条规定，……被征收房屋的价值，由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。《国有土地上房屋征收评估办法》第三条规定，房地产价格评估机构、房地产估价师、房地产价格评估专家委员会成员应当独立、客观、公正地开展房屋征收评估、鉴定工作，并对出具的评估、鉴定意见负责。任何单位和个人不得干预房屋征收评估、鉴定活动。与房屋征收当事人有利害关系的，应当回避。第四条规定，房地产价格评估机构由被征收人在规定时间内协商选定；在规定时间内协商不成的，由房屋征收部门通过组织被征收人按照少数服从多数的原则投票决定，或者采取摇号、抽签等随机方式确定。

税务司法鉴定机构由纳税人确定，是税务律师的一个良好愿景，届时，纳税人合法权益的保护将走向一个新的高度。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）