税案观察：告知复议机关错误，税局将错就错复议维持税务处理决定

编者按：税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法程序中违法法定程序的，其作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈诉、申辩、听证以及救济权扥。本文将引入一则税务机关错误告知复议机关，且错误的机关作出复议决定被法院撤销的案例，以飨读者。

一、案情简介

平凉市泾川县金龙小额贷款有限责任公司（以下简称“金龙公司”），成立于2013年3月5日，经营范围为办理各项小额贷款，小企业发展、管理、财务等咨询业务等。

2016年8月7日，泾川县地方税务局稽查局（以下简称“地税稽查局”）根据平凉市地方税务局、平凉市公安局、甘肃省纪委”6.30”专案组等部门关于案件线索移送转办函的要求，对金龙公司涉嫌偷税问题予以税务稽查立案，依法定程序对金龙公司2013年3月5日至2016年6月30日期间的涉税情况进行了全面检查，确认金龙公司共少申报缴纳营业税386307.25元、增值税20772.09元、印花税3469.50元、企业所得税988744.55元，应预缴企业所得税769649.49元、教育费附加12463.25元、甘肃省教育附加8308.85元。对此地税稽查局在作出初步处理意见后，将案件提交地税局重大案件审理委员会讨论决定。

2016年8月18日、9月2日，地税局两次召开重大税务案件审理委员会（以下简称“审理委员会”）会议，对涉案的行政处罚部分和行政处理部分均进行了讨论评议并作出了决定。2016年9月8日地税稽查局作出泾地税稽处决（2016)16号税务处理决定，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第六十三条之规定，对金龙公司少缴纳的各项税款予以追缴；对金龙公司少缴的教育费附加、甘肃省教育附加款项予以追缴；对除教育费附加、甘肃省教育附加之外的全部少缴纳的税款加收自滞纳之日起每日万分之五的滞纳金，并告知金龙公司如对该决定不服时，可依法向地税局申请行政复议。2017年3月7日金龙公司在提供了纳税担保后以地税稽查局所作税务处理决定认定事实不清、定性错误、程序违法等为由向地税局申请行政复议被受理。

2017年4月26日、5月2日地税局先后两次召开复议委员会会议，讨论认定地税稽查局泾地税稽处决(2016)16号税务处理决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律正确，遂作出泾地税复决（2017)1号行政复议决定，维持了地税稽查局泾地税稽处决（2016)16号税务处理决定。

二、本案争议焦点及各方观点

（一）本案争议焦点

税务机关告知复议机关错误，作出复议决定后，复议决定和处理决定应否一并裁判。

（二）一审法院认为

本案证据显示，地税稽查局的确将本案作为”重大案件”向地税局重大案件审理委员会提交了讨论审议报告，地税局也的确召开了重大案件审理委员会会议对本案进行了讨论并作出了处理决定，故地税稽查局所做泾地税稽处决（2016)l6号税务处理决定显然就是地税局行政意志的体现，由其再行复议无疑已失去了行政复议的应有之义。地税稽查局告知复议机关有误，其错可纠；地税局并非行政决定的适格复议机关，却又错误地行使了复议权，属严重的程序违法行为。为促进行政机关公正执法，切实保护行政相对人的合法权益，现依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项之规定，遂判决撤销泾川县地方税务局泾地税复决（2017)1号行政复议决定。

（三）金龙公司观点

一审判决在认定税务处理决定程序违法的情形下，仅判决撤销复议决定，判决不当，无任何法律依据。

（四）县地方税务局观点

金龙公司认为一审法院遗漏诉讼请求的理由不能成立。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，对于税务处理决定有争议时必须首先提出行政复议，对行政复议决定不服时才能进行诉讼，因而行政复议是行政诉讼的前置程序，一审法院认为地税局并非适格复议机关，撤销了复议决定。因此，应当由合法的复议机关重新进行复议后，法院才能针对原行政行为和复议机关的行政行为再行审理，在未经行政复议的前提下，直接审理原税务处理既无法律依据也剥夺了相对人的合法复议权利。

（五）二审法院认为

本案中，地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定维持了稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定，金龙公司以地方税务局及稽查局为共同被告，起诉要求撤销其作出的税务处理决定及行政复议决定，一审法院应当依法对复议决定和原行政行为一并作出裁判。但一审法院作出的（2017）甘0822行初5号行政判决，仅撤销了地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定，而对稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定该原行政行为未予裁判，遗漏了金龙公司对原行政行为提出的诉讼请求。

三、华税观点

（一）重大税务案件审理委员会审理的案件，最终由稽查局根据审委会意见作出具体行政行为

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十三条规定，“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。”第三十四条规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”

由此可以看出，重大税务案件审理委员会不对外向行政相对人作出具体行政行为，最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书对行政相对人制作税务处理或者处罚等税务文书，并加盖稽查局印章。

（二）泾川县地方税务局系本案的被申请人

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

本案中，泾川县地方税务局作为审理委员会所在的税务机关，应作为被申请人，复议机关应为泾川县地方税务局的上一级税务局，然而稽查局所作出的税务处理决定书却告知复议机关为泾川县地方税务局，显属错误。

（三）法院因税务机关告知复议机关错误，应对复议决定与处理决定一并裁决

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款”经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；......”及第七十九条”复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判”。本案中，一审法院认为稽查局告知复议机关有误，地税局并非适格的复议机关，错误的行使了复议权，严重违反法定程序，对地税局泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定予以撤销。然而，一审法院并未对稽查局处理决定书作出裁决，显然违反了《行政诉讼法》第七十九条的规定，二审法院发回重审并无不当。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）