“外贸综合服务”商业模式，7类税务风险突出！

引言：针对规范外贸综合服务企业出口退税的2014年第13号公告存在审查义务标准不清、退税责任主体规定不明、外综服企业责任过重的问题，国税总局颁布了2017年35号公告，彻底废止了2014年13号公告。但在实践中，税务机关根据旧政策对大量外综服企业既往业务进行税务稽查，部分外综服企业已收到追缴已退税款、视同内销征税的处理、处罚决定，甚至部分外综服企业已被认定为骗税，移交司法机关处理。为何外综服企业提供“一站式”代理服务，却要承受如此高的税务风险？基于代理外综服企业出口退税案件的丰富经验，华税税务稽查组本期文章对外综服企业面临的税务风险进行全面的解析。

• 外贸综合服务企业提供“一站式”服务的商业模式

我国有数百万中小外贸企业，其发展中普遍面临难以高效完成仓储、运输、报检、通关、保险、退税、融资、国际结算等复杂繁琐的外贸交易流程、缺乏议价能力，业务成本偏高、无力接受远期付款方式、融资困难、汇率波动等问题。为了解决国内外向型中小企业在出口业务中面临的上述挑战，应对全球经济不振的局面，2013年7月24日，国务院在例行常务会议中明确提出了促进贸易便利化、推动出口稳定发展的六项措施（简称“外贸国六条”），其中第四项即为“支持外贸综合服务企业为中小民营企业出口提供融资、通关、退税等服务”。这是国家首次在政策层面提出了大力支持和发展外贸综合服务企业，整合资源全面解决中小企业在外贸交易中的各类难题。

外贸综合服务企业相当于一个外贸平台，依托强大的资源整合优势和能力，利用流程化、标准化和信息化的外贸业务基础，一方面对接广大的外向型中小生产企业，另一方面对接海关、商检、税务等政府部门和物流、银行、保险等服务提供商，建立进出口流程外包服务平台，为中小企业提供报关、报检、物流、退税、外汇、信保等外贸交易环节“一站式”服务。在提高中小企业外贸业务流程的运行效率的同时，外贸综合服务企业凭借其整合资源的规模效应可以取得政府部门和服务提供商给予的优先待遇和优惠价格，从而间接减轻中小生产企业的经营成本。当前进入外贸综合服务行业的企业主要以供应链公司和外贸公司为主。外贸综合服务企业提供的“一站式”服务，其本质为代理服务，综服企业为代理服务企业，商贸函〔2017〕759号通知重申了这一点。

• 外贸综合服务企业以往适用的税收政策的不合理性

“外贸国六条”首次提出外贸综合服务概念后，为支持外贸综合服务企业发展，国务院、商务部、海关总署、国税总局等相关部门以及地方各级政府陆续出台了一系列支持外贸综合服务发展的政策措施，其中《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号)（以下简称“2014年第13号公告”）是国税总局针对外综服企业出台的首个出口退税管理的规范性文件，该公告是自2014年4月1日以来至国家税务总局公告2017年第35号施行前，各级国税部门办理外综服企业出口退税的主要依据。但2014年第13号公告使出口退税成为外综服企业发展中遇到的最大的困难和风险，这也是当前外综服企业面临税务稽查的根源所在。

• 自营出口模式与外综服业务本质相背离

根据2014年第13号公告第一条规定，外综服企业提供外贸综合服务申报退（免）税的条件是生产企业将其自产货物销售给外综服企业，生产企业与境外单位或个人签订的出口合同中约定货物由外综服企业出口，货款支付给外综服企业，同时外综服企业必须以自营方式出口。可以看出，2014年13号公告将外贸综合服务“代理服务”通过政策规定包装成了“销售”，成为税收规范性文件认可的“假自营，真代理”。外综服企业提供外贸综合服务，必须与生产企业至少签订两份协议，一份是购销合同，一份是出口合作协议，适用的是以“自营名义”出口的传统退税政策。而实际上，外综服企业与以自营名义出口的外贸企业存在较大的差异，传统出口退税具体制度无法适应外贸综合服务业务发展的需要，以“自营名义”出口意味着外综服企业是出口退税的主体，外综服企业要承担货物真实生产、出口、质量等一系列法律责任。

（二）退税不合规及骗税的责任主体不明确

根据2014年第13号公告第三条规定，外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行为的，应作为责任主体按规定接受处理。

以上规定仅明确外综服企业作为参与虚开、骗税行为的责任主体，但并没有明确退税不合规、骗税的责任主体以及承担方式。实践操作中，税务机关要求生产企业开具增值税专用发票“销售货物”给外综服企业，外综服企业按照自营出口申报退（免）税的形式，导致其忽略了外综服企业与生产企业之间不存在真正的购销关系和两者之间实为代理服务的业务实质，将外综服企业错误认定为退税责任主体。在此规定之下，生产企业主观故意或过失导致的税收违法行为，法律责任全部或主要由外综服企业来承担，权责不当，有失公平。在实践操作中，外综服企业已将出口退税款提前支付给了生产企业，外综服企业只是收取少量的出口退税手续费，出口退税款真正的受益者为生产企业。2014年13号公告一定程度上让真正税收违法分子逃避了法律责任的追究。

（三）外综服企业审查标准不清、责任不明

根据2014年13号公告第三条规定，外贸综合服务企业应加强风险控制，严格审查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退（免）税货物的国内采购及出口的真实性。

上述条款只规定了外综服企业应当承担的审查义务，但并没有对审查的具体内容、方式、范围、“严格”的标准等作出明确规定，除此外也没有设置与该义务相对应的法律责任条款，没有明确、清楚地表达违反审查义务与骗取出口退税、虚开增值税专用发票等税收违法行为之间的关系。

2014年13号公告将外综服企业视为自营出口的外贸实体，使得外综服企业涉嫌退税不合规被税务稽查的案件在全国范围内开始逐渐增多，即使在国家税务总局2017年第35号公告颁布后、彻底废止了2014年13号公告的背景下，税务机关依据已废止的旧政策对外综服企业既往业务进行稽查的力度并未减轻，外综服企业面临的税务风险非常高。

三、税局翻旧账：“自营出口”模式下既往外贸综合服务业务面临的税务风险

代理大量外综服企业出口退税案件后，我们发现，外综服企业提供外贸综合服务，出现以下情况，会面临税务机关的检查，并由此承担不利法律后果：

• 生产企业因涉嫌虚开发票、骗税被当地税务机关立案检查，外综服企业存在虚受发票的情况；
• 生产企业存在工商变更、注销甚至走逃、失联的情况；
• 生产企业购进、生产产品与销售给外综服企业的产品不符，成本与收入不配比的情况；
• 生产企业进销不符，自身无生产经营能力，生产业务不真实，外综服企业没有尽到审查义务；
• 外综服公司与生产企业之间没有真实货物购销交易，生产企业为外综服开具的发票为虚开发票，外综服企业用其申报办理出口退税；
• 生产企业与外综服企业签署的合作协议，约定了外综服企业对出口货物及退税等事项的免责条款；
• 外综服企业出口申报过程中涉嫌存在提供虚假备案单证及申报不实等问题。

当外综服企业面临税务稽查，被税务机关指摘存在上述情况，会面临的潜在的法律风险有：

（1）暂不办理出口退税、暂扣出口退税款。当税务机关在审核外综服企业出口退税申报过程中发现申报存在疑点，在核查、核实及稽查过程中，依职权暂停办理外综服企业出口退税业务。对于外综服企业已经取得出口退税款的业务发现疑点，以存在疑点的已经取得的退税款为限对外综服企业申报的已经通过审核但尚未退税的其他出口退税业务的退税款予以暂扣。

（2）适用增值税征税政策。税务机关通常依据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条和《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条的规定，对外综服企业作出视同内销征收增值税的处理决定，已退税款予以追回，未退税款不再办理。这也是外综服企业承受的最严重的经济负担。

（3）构成骗取出口退税承担的行政责任，补缴税款及缴纳罚款、停止出口退税权。根据《税收征管法》第六十六条的规定，若外综服企业存在骗取出口退税的违法行为，经查证属实，会承担补缴税款、缴纳罚款和停止出口退税权的法律责任。

（4）构成骗取出口退税罪，承担刑事责任。若外综服企业以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款，数额较大，构成骗取出口退税罪的，外综服企业会面临单位犯罪罚款的后果，外综服企业直接负责的主管人员和其他直接责任人员将会面临最高刑可以到无期的刑事责任。

四、小结

2014年13号公告以自营模式出口的退税政策从根本上背离了外综服企业提供“一站式”代理服务的实质，外综服企业承担的责任与其所获收益严重不匹配，在国税总局对外综服企业代理退税颁布新政策的情况下，税务机关依据旧规对外综服企业既往业务进行税务检查，如何进行抗辩以及做好税务风险管理是外综服企业最为关心的话题。在本文的基础上，结合2017年第35号新规，华税税务稽查组下周将推出外综服企业税务稽查应对的文章，敬请关注！

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）