一则虚开增值税专用发票案看涉税刑事辩护的空间

编者按：

虚开增值税专用发票罪一直是涉税刑事犯罪的重要领域，我国《刑法》有专门条文对此罪进行了规定，学理上和实务中对于此罪的定罪量刑也有深入与广泛的研究。本文拟通过一起案例，与您共同探讨虚开增值税专用发票罪定罪数额的相关问题。

一、案情简介

被告人陈某甲、郭某系夫妻关系，2007年2月份，二被告人共同出资成立被告单位新泰XX公司，陈某甲任经理，郭某任会计，后于2012年8月份将被告单位转让。2011年11月至2012年5月，在没有真实货物交易的情况下，陈某甲、郭某通过被告人庞某购买屯留金海公司等单位的增值税专用发票，用于被告单位抵扣税款419610.89元。包括：1、2011年11月，在没有真实货物交易的情况下，被告人郭某以票税合计9%的价格，通过被告人庞某购买屯留县金海矿产品经销有限公司（以下简称屯留金海公司）的增值税专用发票7份，发票金额合计699102.53元，税款合计118847.47元，价税合计817950元。被告人陈某甲、郭某明知上述发票系虚开的情况下，由被告单位新泰XX公司进行认证，共抵扣税款118847.47元。2、2012年5月，在没有真实货物交易的情况下，被告人郭某以票税合计9%的价格，通过被告人庞某购买辉南县宏丰矿产平经销有限公司（以下简称辉南宏丰公司）的增值税专用发票2份，发票金额3768254.65元、税款合计300763.42元，价税合计1520948元。被告人陈某甲、郭某在明知上述发票系虚开的情况下，由被告单位新泰XX公司进行认证，共抵扣税款300763.42元。

2013年8月17日，新泰市公安局对被告单位新泰XX公司涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查。新泰市人民检察院指控被告单位某、被告人陈某甲、郭某、庞某虚开增值专用发票罪，新泰市人民法院于2014年7月11日作出（2014）新刑初字第87号刑事判决。

二、法院观点

一审法院认为，被告单位新泰XX公司与屯留金海公司等单位在没有真实货物交易的情况下，让他人为单位代开增值税专用发票，并将税款全部抵扣，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人陈某甲作为被告单位新泰XX公司原直接负责的主管人员，被告人郭某作为被告单位原其他直接责任人员，在没有真实货物交易的情况下为被告单位购买虚开的增值税专用发票抵扣税款；被告人庞某明知被告单位与出票单位没有真实的货物交易，为被告单位购买增值税专用发票并全部抵扣税款，系个人犯罪，被告单位与三被告人的行为致使国家税款被骗取40万元以上，情节特别严重。被告人郭某主动投案并如实供述主要犯罪事实，构成自首，退缴部分税款，可予减轻处罚并适用缓刑。被告人庞某检举他人犯罪经查证属实，构成立功，退缴部分税款，可予减轻处罚并适用缓刑。被告单位构成犯罪，应予判处罚金，其数额应以转让前公司的财产和收益范围内承担刑事责任。故依照《中华人民共和国刑法》规定，以被告单位新泰XX公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金十万元；被告人陈某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年；被告人郭某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年；被告人庞某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。

一审判决后，被告人陈某甲不服提出上诉。二审双方争议焦点如下：（1）一审法院认定陈某甲涉案的419610.89元究竟是虚开数额，还是骗税数额？（2）本案部分发票能否认定为”善意取得”，而不予追究刑事责任？

三、法律分析

一审法院认定陈某甲涉案的419610.89元究竟是虚开数额，还是骗税数额？如何认定造成国家税款损失的数额？

陈某甲涉案的419610.89元应当认定为虚开数额，而非骗取国家税款的数额。根据《刑法》及相关司法解释的规定，虚开增值税专用发票罪的虚开数额，不仅具有入罪功能而且还有量刑功能，是该罪社会危害性的集中体现。犯罪数额认定包括以下三个方面的内容：一是虚开税款的数额；二是国家税款被骗取的数额；三是造成国家税款损失的数额。

1.虚开税款的数额。虚开税款的数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物或应税劳务的计税金额和其所适用的增值税税率的乘积。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，虚开税款数额1 万元以上的，应当依法定罪处罚：虚开税款数额10 万元以上的，属于“虚开的税款数额较大；虚开税款数额50 万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”。

2.国家税款被骗取的数额。国家税款被骗取的数额是指受票人以虚开的增值税专用发票，通过向税务机关申报抵扣或者其他途径骗取国家税款的数额。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5 千元以上的，应当依法定罪处罚；致使国家税款被骗取5 万元以上的，属于“严重情节”；致使国家税款被骗取30 万元以上的，属于“特别严重情节”；利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100 万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”。

3.造成国家税款损失的数额。造成国家税款损失的数额是国家税款被骗取数额概念的一个延伸，是指国家税款被骗取并且在侦查终结前仍无法追回的数额。根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税，造成国家税款损失50 万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

具体到本案中，陈某甲涉案的419610.89元应当认定为虚开税款的数额。二审法院认为“本案原审判决在没有查清并扣减开具增值税专用发票的上游企业屯留金海公司、辉南宏丰公司是否缴纳税款及缴纳税款数额的情况下，把虚开税款数额等同于骗取税款数额，认定国家税款被骗取40万元以上，并以此判处上诉人十年有期徒刑属事实不清，适用法律错误。”

此外，本案客观上没有造成国家税款损失。本案侦查终结前，上诉人陈某甲涉案税款退缴共计408914.97元，其在二审期间退缴10695.95元后，国家的实际税款损失为零。因此一审法院明显存在量刑不当，应予以纠正。

税务机关认定为善意取得的发票，是否必然可以从虚开数额中予以扣减？

上诉人提出“本案涉及的屯留金海公司7份增值税发票曾经于2012年7月2日被新泰市国税局认定为善意取得，不应计算在被骗取的税款数额内，不应当再提起诉讼”。二审法院认为“虽然新泰市国税局稽查处理决定书认定为‘善意取得’，但税务处理决定书中认定的违法事实，与在案证据及法庭调查结果不符。该处理决定书将庞某认定为新泰XX公司业务员，代表新泰XX公司与自称屯留金海公司的业务员郑某签订煤炭购销合同，后郑某向新泰XX公司供货并向庞某开具7份增值税专用发票。认为新泰XX公司作为购货方与销售方存在真实交易，没有证据表明购货方知道销售方提供发票是以非法手段获得，属于善意取得增值税专用发票。但庞某在侦查阶段供述否认自己系新泰XX公司业务代表，并未以新泰XX公司名义对外签订合同。且陈某甲、庞某、郭某均供认新泰XX公司与屯留金海公司没有真实的货物供销，该7份增值税专用发票系以另行支付开票费的方式购买，并通过以虚假承兑汇票入账的方式伪造了宏顺公司向屯留金海公司支付货款记录，目的就是将虚开的发票入账。因此，新泰XX公司作为购货方明知该7份发票系虚开，仍然主动购买并入账抵扣，有明确的犯罪故意，并非善意取得。新泰市国税局稽查处理决定书属于行政执法过程中形成的书证，因和审理查明的事实不符，不应作为定案的依据。”

由此引申出另外一个问题，税务机关在行政执法过程中收集的证据的效力，能否作为涉税刑事案件审判的依据？

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》第六十五条第一款规定“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用；经法庭查证属实，且收集程序符合有关法律、行政法规规定的，可以作为定案的根据。”可见，税务机关依法收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料要作为定案依据，必须具备两点：（1）法庭查证属实；（2）收集程序合法。法院在涉税刑事审判过程中有权对该证据材料加以审查，达到刑事诉讼证据标准的，可以作为法院定罪量刑的依据。本案中，由于税务机关和司法机关对于同一案件事实认定相悖，法院经查证，认为税务机关的稽查处理决定书不具有真实性，依法没有采纳，未将涉案税款作为“善意取得”予以扣减。

基于以上两点，二审法院撤销了新泰市人民法院（2014）新刑初字第87号刑事判决对上诉人陈某甲、原审被告人郭某、庞某的量刑部分，改判上诉人陈某甲有期徒刑三年，缓刑五年；原审被告人郭某有期徒刑二年，缓刑三年；原审被告人庞某有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元。

补充说明

《刑法》第二百零五条第二款规定：“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。”而根据该条第一款的规定，对自然人犯该罪的，第一档、第二档法定刑还需要并处一定数额罚金，第三档法定刑需要并处一定数额罚金或者没收财产。可见，对于单位犯罪判处罚金后，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员不会并处罚金，而对于个人犯罪一般会判处法定刑并处罚金。对于单位判处罚金的具体标准，该条并没有明确规定，实践中一般也是参考个人犯罪判处罚金的相关标准。本案最终判决结果也体现了这一点。

本案究竟能否认定为单位犯罪，笔者持保留意见。毕竟被告人陈某甲、郭某系夫妻关系，两人共同出资成立公司，虽然该公司的组织形式为有限责任公司，但实际上属于以两被告人以家庭财产出资成立的“夫妻店”。如果该公司是两被告人为了实施犯罪行为而设立的，只是作为犯罪工具，实际上虚开增值税专用发票的仍然是个人，应当认定为个人犯罪。由于案情知晓有限，此处不予详述。

本案被告单位新泰XX公司在案发时已经转让，法院判决以转让前被告单位的财产和收益范围承担刑事责任，是对于单位犯罪行为的恰当处理。根据相关法律规定，公司作为独立法人以其财产为限承担有限责任。本案被告单位新泰XX公司前期实施的虚开增值税专用发票的行为，应当以其转让前的全部财产和收益承担责任。特别值得注意的是，如果单位构成虚开增值税专用发票罪，即使案发时该单位已经注销，税务机关仍有权要求公司股东以分回的财产抵缴税款，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。

四、华税点评：

诸如虚开增值税专用发票一类的涉税刑事犯罪案件，由于涉及税务知识和法律知识，不仅需要熟悉刑事案件的一般操作流程，也要熟知相关税务、会计处理问题。因此，需要律师从法律和税务的双重视角解读案件，从程序和实体两方面分析案件，才能进行全面辩护、防止错判。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）