税务观察：税务行政行为被撤销后还能重作吗？

编者按：根据《行政诉讼法》第七十条的规定，人民法院判决撤销行政行为，并可以判决被告行政机关重新作出行政为。如果税务行政处理决定和处罚决定被判决撤销，如何解读撤销判决的法律效力；如何看待法院的重作判决权；行政行为被撤销后，什么情况下可以重作，什么情况下不宜重作？本期税案观察，以一则撤销重作判决为切入点，希望引起读者对撤销判决更多更深的思考。

一、案情简介

2012年8月，K市稽查局接到有关钟一偷漏税的举报。经责令申报纳税，钟一未在限期内申报。

12月，K市稽查局向钟一发出《税务检查通知书》，对钟一2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查，要求钟一如实反映情况，提供有关资料。

2014年2月，K市稽查局作出《税务处理决定书》

2015年1月，K市稽查局作出《税务行政处罚决定书》

钟一不服，向K市市地方税务局申请行政复议。

2015年7月，K市市地方税务局作出《行政复议决定书》，以处罚程序违法为由，撤销《税务行政处罚决定书》，60日内重新作出行政行为。

2015年7月20日，K市稽查局向钟一送达了《税务行政处罚事项告知书》，告知了拟处罚的事实理由、依据及享有的陈述申辩、听证权利。

2015年7月27日，K市稽查局向钟一送达了《税务行政处罚听证通知书》，于2015年8月3日举行了听证。

2015年8月24日，K市稽查局作出502号《税务行政处罚决定书》

2015年9月30日，钟一对该行政处罚决定不服，向一审法院提起诉讼，诉讼请求：一、依法判决撤销“K市稽查局”韶地税籍罚（2015）502号《税务行政处罚决定书》。判令“K市稽查局”重新作出行政行为。二、诉讼费用由“K市稽查局”负担。

2016年4月8日，一审法院判决：一、撤销502号《税务行政处罚决定书》中关于“112.40平方米土地”的罚款，并于本判决生效后60日内重新作出行政行为。二、驳回钟一的其他诉讼请求。

钟一不服，向二审法院提起上诉。

2016年8月18日，二审法院作出终审判决。

二、各方观点

（一）争议焦点：K市稽查局作出的《税务行政处罚决定书》是否合法。

（二）钟一：行政诉讼是促使行政机关有错必纠的救济途径，应当查清事实。本案是税务行政处罚案件，人民法院应当审查税务处罚所确定的处罚税款基数，确定处罚税款所涉及的违法事实，行政处罚与发生纳税争议征税行为有不可分割的关系。因此，人民法院审查本案应当就纳税直接证据进行审查。

（三）K市稽查局：钟一要求在本案中审查税务处理的基数和基本事实，理据不足。

（四）二审法院：502号《税务行政处罚决定书》由两部分组成：一，违法违章事实；二，处罚依据及决定。K市稽查局处罚决定的错误之处，首先在第一部分，即认定的第8项第（3）项事实错误，即处罚基数有误；从而导致第二部分处罚决定中对应事实的罚款也有误；因此，应撤销重作，此其一。其二，一审法院仅撤销该处罚决定中认定有误的事实对应的罚款，未撤销各项违法事实被处罚的罚款合计数，处理失当，亦不符合“有错必纠”原则。其三，在一审法院审理期间，K市稽查局未将更正后的合法准确的罚款额提交一审法院，故一审法院也无法直接更正总罚款额。

三、华税点评

（一）撤销判决的法律效力

1、撤销判决生效后，行政行为丧失效力。

撤销行政行为的判决一经生效，原告和被告之间的法律关系回归到被撤销行政行为作出之前的状态；原行政行为丧失效力，行政相对人与行政机关因行政行为产生的争议化解。

若被撤销的行政行为为授益性行政行为，原告的申请行为依然存在，若申请有理由，原被诉行政机关应当依申请重新作出具体行政行为。若被撤销的行政行为为负担性行政行为，且原告确有违法行为而应当承担法律责任时，原被诉行政机关当然可依其职权作出新的行政决定，无须法院作出重作判决方才有重作权限。

2、行政机关的后续行为受到撤销判决约束

撤销判决对行政机关的拘束力主要表现在两方面。一是禁止反复行为的效力。虽然撤销判决仅涉及被诉的违法行政行为，但也是对该类行政行为违法性的确认；即在事实和法律状况未产生变化的情况下，法律将对行政机关新作出的行政行为予以否定。二是对行政机关是否作出“新行政行为”的指引效力。法官对行政行为进行审查，分析出原行政行为的违法性，总结出撤销行政行为的理由，法官的判决意旨作为撤销判决的一部分，也具有约束力，对行政机关可为或不可为的范围作出了界定。

（二）法官应避免作出重作判决。

由于法院作出了撤销判决，原行政行为在法律上丧失效力，原告和被告之间返还至原基础法律关系，此时行政机关的重作义务已蕴含在判决效力中。在依申请的行政行为中，行政相对人有权决定是否申请行政机关重新作出行政行为；在依职权的行政行为中，行政机关依法律法规作或不作一定行为，勿需法院通过判决督促行政机关重作一定的行政行为。简言之，如果行政行为被撤销，行政机关在原基础法律关系中的义务，此时仍需履行；行政相对人享有的权利，在法律允许的范围内继续享有。

1、重作判决超越了司法审查权范围。

法院对行政行为持否定态度，并予以撤销，行政关系恢复至原基础法律关系状态。再责令重作，是对行政权的过渡干预。重作判决系法院角色错位，是司法权对行政权的干预。

2、重作判决违背诉判一致原则，属于“无诉而判”。

根据诉判一致原则,撤销之诉仅有两种判决形式：肯定原告的诉讼请求作出撤销判决；认为原告的诉讼请求无理由，判决驳回原告诉讼请求。而法院依职权作出的重作判决明显超出了原告的诉请，属于诉判不一致的判决类型，这与我国诉讼类型化的基本要求不相符，也不利于行政诉讼功能的实现。

3、容易导致同案不同判。

即使是同类案件，是否作出重作判决，法官主观性强、随意性大，选择性适用和个人偏好不可避免，容易导致同案不同判。

4、容易导致循环诉讼。

重作判决既违背了行政相对人的诉讼请求，也干涉了行政机关的自由裁量权。法院判决重新作出行政行为，不合理的介入了行政机关与相对人的法律关系之中，为再次成为争议裁决方埋下伏笔。

（三）行政行为因不同情形被撤销后，重出适用分析

《行政诉讼法》规定，法院可以判决重新作出行政行为的情形包括：1.主要证据不足的，2.适用法律、法规错误的，3.违反法定程序的，4.超越职权的，5滥用职权的，6.明显不当的。针对不同情形，可否重新作出行政行为，分析如下：

1、主要证据不足

行政行为被撤销的理由，主要集中证据不足，事实不清。此种情形下，重作判决不具有可适用性，理由在于：第一，法院审理的焦点是行政机关所实施的行政行为是否合法合理，而非行政相对人的应罚性；如果适用重作判决，易导致未审先判，与法治原则相违背。第二，是否重作应由行政机关判断。由法院责令重作，有侵犯行政权之虞，尤其在依职权的行政行为中，如果行政机关认为重作已无实际意义，而法院又作出重作判决，行政机关将陷入作与不作的两难境地。第三，行政行为被撤销后，重新作出行政行为必须符合行政程序的基本要求，比如行政处罚的追究时效。如果追究时效已过，将不可处罚。

2、适用法律、法规错误

适用法律法规错误，即行政行为的依据有误，是否适用重作判决，取决于法官在审理过程中是否发现正确法律依据。

1）若未发现，避免导致未审先判，法官仅需作出撤销判决。

2）若已发现，且行政机关无自由裁量权，此时应适用变更判决或履行判决；

3）若行政主体对行政行为享有自由裁量权，基于对行政主体判断权的尊重，仍只能适用撤销判决。

3、违反法定程序

《行政诉讼法》第七十条第二款规定：“行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，人民法院判决确认违法。”意谓着对于程序违法的行为，法院仍然需要对其进行实体审查，并根据实体审查的结果来确定最终采取何种判决方式。

若程序轻微违法，对原告权利不产生实际影响，那么该行为在实体上显然是合法的。此类行为法院应直接确认违法，不适用重作判决。

若程序违法，对原告权利产生了实际影响，可分为两种情形：第一，程序违法造成了实体违法；第二，该程序关系到相对人的基本权利，程序违法本身就构成了对该基本权利的侵犯。对于第一种情形，如果因程序违法造成主要证据不足，或是适用法律错误，依前述情形处理。对于第二种情形，不宜适用重作判决。在程序违法、实体无误的情况下，重作只会出现一个与原行政行为完全相同的行为。重作不仅对于各方面来说都不经济，而且与原告提起诉讼的初衷不符；相对人起诉的目的是维护实体利益，而不是仅仅确认违法。相对人看似胜诉，却又再次陷入被动，不利于司法权威的建立。

4、超越职权、滥用职权

超越职权分为无权的越权和有权的越权。

对于无权的越权，行政主体本身就不具有行政权，此时法院无权要求行政机关重作，即使在审判过程中发现权利享有的行政主体，亦不能判决案外的行政主体作出一定行为。

对于有权的越权，是指行政主体超越法律赋予的幅度而从事一定的行政行为，可参照“适用法律、法规错误”处理。

滥用职权，指行政机关在法定权限范围内出于不合法的动机所作出的违背法律目的的不公正、不合理的行为。被告滥用职权时主观上有不合法的动机，客观上违背了法律的目的、原则和要求。其主要表现为两种情况。一是不合法的动机，即非基于公共利益的需要行使职权，或者符合公共利益但不符合法律授予这种权力的特定目的。二是不相关的考虑，即没有考虑应该考虑的因素，或考虑了不该考虑的因素。在这种情况下，如果重新作出一个合法的行政行为，只能是出于合法的动机且抛开不相关的因素；但是，必须遵守《行政诉讼法》第七十一条的禁止性规定，“人民法院判决被告重新作出行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。”

5、明显不当

行政行为的明显不当主要有程序不当和内容不当。

对程序不当问题，可参照“违反法定程序”处理。

对内容不当，可适用的判决模式有：变更判决、履行判决或是撤销判决。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。