企业所得税应纳税所得额核算系列之一：权责发生制的例外

编者按：《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。该条款规定了企业所得税计算的基本原则，即以权责发生制为主，以收付实现制为辅。本文主要探讨哪些情况下应该适用收付实现制而非权责发生制的原则计算企业所得税的应纳税所得额。

一、案情介绍

上海市国税稽查五局通过人工选案，于2013年5月10月对华润置地（上海）有限公司（以下简称“华润公司”）立案实施税务检查。

在向华润公司送达税务检查通知书后，上海市国税稽查五局调取了2010年1月1日至2012年12月31日期间华润公司的经营和财务数据，因案情复杂，又延长了检查期限，并制作了《询问（调查）笔录》及税务稽查工作底稿，查明华润公司于2012年12月在“管理费用”、“销售费用”科目计提当月份的工资1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。

在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元；华润公司于2011年12月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税517，046，665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。

另查明，华润公司在2009年－2012年按预征方式实际申报缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税分别为（按税款所属期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元。

上海市国税稽查五局认定华润公司未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460，980，995.76元、35，931，994.22元。

鉴于案情重大，上海市国税稽查五局召开了重大案件审理会，再提请上海市国税局重大案件审理委员会进行审理。

2015年2月11日，上海市国税稽查五局作出沪国税五稽处（2015）6号《税务处理决定书》，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《税收征管法》第三十二条的规定，决定华润公司补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。

《税务处理决定书》于2月16日送达华润公司。

华润公司收悉后不服，在坚实公司对华润公司所涉全部欠税款与滞纳金提供连带责任担保并经上海市国税稽查五局认可后，华润公司于同年3月16日向上海市国税局申请行政复议，上海市国税局于同月18日受理后向上海市国税稽查五局发出《提出答复通知书》。

上海市国税局审查了上海市国税稽查五局提交的《税务行政复议答复书》及作出行政行为的证据和依据，并准许予以查阅。

后因案情复杂，上海市国税局于5月7日决定延长行政复议审理期限30日。

2015年6月11日，上海市国税局作出被诉的行政复议决定，维持了税务处理决定，并将沪国税复决（2015）2号《税务行政复议决定书》邮寄送达华润公司。

华润公司仍不服，向上海市黄浦区人民法院提起行政诉讼。要求撤销上海市国税稽查五局作出的沪国税五稽处（2015）6号税务处理决定；撤销上海市国税局作出的沪国税复决（2015）2号行政复议决定；要求上海市国税稽查五局赔偿华润公司为申请行政复议所支付的担保费579，656元。诉讼中，华润公司要求一并对《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（以下简称国税函（2003）140号文）的合法性进行审查。

另查明，根据上海市地方税务局黄浦区分局在2014年9月18日出具的涉税事项调查证明材料记载，2012年4月1日至2013年9月30日期间，华润公司销售“外滩九里苑”住宅项目，应按照5%预征率申报缴纳土地增值税，因系统设置原因，华润公司实际按照2%预征率申报缴纳，华润公司于2013年11月14日申报缴纳少缴的土地增值税47，932，657.95元（补缴税款所属期2012年4月1日至2013年9月30日）。

经华润公司核算，其中所属期为2012年度的土地增值税为27，713，457.83元。

二、本案的争议焦点及各方观点

（一）争议焦点

1、上海市国税稽查五局作出被诉税务处理决定是否超越职权；2、行政程序是否合法；3、房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，是否需对已按权责发生制原则作出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整；4、本纳税年度未缴纳的税金以及已计提未发放的工资可否在企业所得税汇算时税前扣除等。

（二）各方观点

1、华润公司的观点：华润公司开发的“外滩九里苑”房产项目自2009年开始预售，2011年竣工交付确认收入，现尚未经土地增值税清算。根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，现行企业所得税法律没有规定未实际缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时扣除。华润公司根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土增税条例》）以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土增税条例实施细则》）的有关规定，在计算企业所得税应纳税所得额时扣除实际发生的土地增值税金额，完全符合法律规定，不需作纳税调整。另外，被诉税务处理决定认定华润公司2012年实际缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税21，736，844.44元的金额有误，遗漏了2013年补缴的所属期为2012年度的土地增值税27，713，457.83元。根据劳动合同和公司管理制度要求，2012年12月员工工资应于次月5日发放。故华润公司在会计处理上，计入当月成本，在2012年企业所得税汇算清缴时予以扣除。上述处理符合权责发生制原则，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（以下简称国家税务总局公告2015年第34号文）第二条  也明确了华润公司的做法是合法的。上海市国税稽查五局作为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的税务机关，并没有作出被诉税务处理决定的职权。上海市国税稽查五局在选案、立案、检查、审理和执行阶段存在伪造文件、审理流程超期等程序违法。上海市国税局在行政复议中也没能查清事实。

2、上海市国税稽查五局的观点：上海市国税稽查五局负有对税收违法行为进行税务行政处理的法定职责，其按规程对华润公司立案稽查，向华润公司送达《税务检查通知书》后开展入户检查，并根据市国税局重大案件审理委员会审议通过的处理意见，作出被诉税务处理决定，行政程序合法。由于税会差异原因，《企业所得税法》第八条所指实际发生的土地增值税金，应为当期实际以预征方式缴纳入库的土地增值税金额，不应按照企业会计处理来确认。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，准予税前扣除的工资薪金是指“企业在每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳务报酬”，华润公司计提的2012年12月份工资未在当月实际支付，不得在2012纳税年度作税前扣除。上海市国税局在受理行政复议申请后经延长审理期限，在法定期限内作出维持的复议决定，行政程序合法。综上理由，上海市国税稽查五局所作被诉税务处理决定认定事实清楚，证据确凿、充分，执法程序合法，适用法律依据正确，上海市国税局所作被诉行政复议决定程序合法，上海市国家税务局第五稽查局、上海市国家税务局请求法院判决驳回华润公司的所有诉讼请求。

3、法院观点：

第一，上海市国税稽查五局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处理决定的职责。上海市国税局对申请人不服下级行政机关所作行政行为提起的税务行政复议申请亦有作出复议决定的法定职权。

第二，上海市国税稽查五局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则，法院予以认可。对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视其为《企业所得税法》第八条所定义的“合理”的支出而准予税前扣除。华润公司在2012年度未缴足土地增值税，直至2013年5月遭税务检查为止，税金仍处于欠缴状态，上海市国税稽查五局未准予华润公司将2012年度欠缴的土地增值税作税前扣除，并无不当。

第三，关于已计提未发放的工资可否在本纳税年度税前扣除的争议，法院认为，上海市国税稽查五局未准许原告将2012年12月已预提但未能在该纳税年度内支付的工资计入2012年，符合相关规定。

第四，上海市国税稽查五局已按照《税务稽查工作流程》的规定，履行了选案、立案、现场检查、审理、作出决定等程序义务，行政程序合法。

第五，华润公司要求撤销被诉税务处理决定的主张不能成立，故对被告一并提起的行政赔偿请求，法院一并予以驳回。

综上，华润公司要求撤销行政复议决定的诉讼请求，被法院依法驳回。

三、华税点评

（一）企业所得税应纳税所得额计算的原则

《中华人民共和国企业所得税法》第二章 应纳税所得额，即规定了应纳税所得额的计算。其中第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

可见在该实施条例中明确了企业应纳税所得额计算的原则为权责发生制为主，但是特殊情况下需要实施收付实现制。

（二）例外情况适用收付实现制的原因分析

1、纳税必要资金。应收账款确认收入是权责发生制的典型体现，但是应收款由于没有实际入账，纳税人就没有进行纳税的必要资金，因此，有时对某些情况会进行特别规定。

2、收入费用配比原则的要求。目前我国个人所得税基本是以收付实现制为原则，当企业计提工资薪酬计入费用时，个人由于没有实际收到，不缴纳个人所得税，企业所得税和个人所得税在这个环节上的衔接就出现了为题，横向的收入费用配比原则收到破坏，此时一般适用收付实现制。

3、特殊企业特殊情况的考虑。比较典型的情况是房地产业，由于开发产品开发时间长，如果完全按照权责发生制确认收入，就会导致入库不均衡的现象，因此税法对房地产企业预售收入采取了收付实现制的确认方式，具体参见《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）中的规定。

4、权责发生制原则受到“以票控税”的限制。由于我国税前扣除普遍实施的是“以票控税”，而通常只有支付款项才能取得发票，因此在实践中权责发生制原则往往会异化为“收入上的权责发生制”，扣除上的收付实现制。

（三）收付实现制适用的情形示例

1、跨期费用的扣除

例如，某公司在2016年发生了费用50万元，尚未支付款项，2017年8月该公司支付款项并取得了发票，该笔费用在2017年5月31日汇算清缴时做纳税调增处理。那么在2017年8月收到发票的时候，是应该追溯到2016年度盛情退税呢，还是直接在2017年扣除？

按照条例第九条权责发生制原则，从税法原理上来看，当然应该追溯调整至2016年申请退税的，按时退税程序复杂。如果该笔费用较小，纳税人为了避免程序麻烦，可能干脆放弃该税款利益，或者采取变通的方式，将这笔费用直接计入2017年度，从而造成实质性的不匹配。

之所以这样，是因为目前我国的税前扣除基本上是以票控税，没有发票的情况下，即使费用实际发生了，也无法扣除，而实际支付款项取得发票时，已经跨了年度。

但是对于这类费用扣除，以及相类似的暂估成本是否要追溯调整的问题，目前全国各地没有完全明确统一的意见。

2、利息、租金、特许权使用费

《企业所得税法实施条例》第18、19、20条规定，利息、租金、特许权使用费收入均按照“合同上规定的收款日期”确定收入的实现。该规定接近于收付实现制。

跨年度一次性收取租金则采取配比原则，根据国税函【2010】79号文件规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且最近提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均与计入相关年度收入。

向非居民支付利息、租金、特许权使用费，采取支付或应支付两者哪者在先为原则。法律依据是《企业所得税法》第37条规定，预提所得税从到期支付或者应支付的款项中扣缴。

但是对于支付利息的扣除问题，在没有实际支付时，企业还是要慎重，最好当年做纳税调增处理，等实际支付了再扣除，或者申请退税。

3、分期收款收入

《企业所得税法实施条例》第二十三条　企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

4、工资、保险及三费

在税法上，可以扣除的工资、薪金强调的是“每一个纳税年度实际支付”的概念。股权激励在计税方式上是依据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）的规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在企业所得税的规定中只有在一定标准内的社会保险才能税前扣除。

关于工会经费和职工教育经费，在税法上，除另有规定外，工会经费不超过工资、新进总额2%的部分，职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。

结语

税法规定中不适用权责发生制原则的情况汇总：

• 收入类：股息、红利等权益性投资收益；租金收入；特许权使用费收入；以分期收款方式销售货物；会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同；接受捐赠收入；采取产品分成方式取得收入。
• 扣除类：税金；工资薪金支出；社会性保障缴款；法定人身安全保险费；职工福利费、工会经费；工会经费；职工教育经费；广告费、业务宣传费；劳动保护支出；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息；赞助支出；准备金；外购商誉；税收滞纳金、罚金、罚款、与取得收入无关的其他支出。

企业在计算应纳税所得额时，一定要关注具体收入是否应确认，费用是否能扣除的适用规则是权责发生制还是收付实现制，并且要注意税法与会计规则在很多情况下规定不相同。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。