出口退税“四自三不见”业务，只为创汇不为骗税，企业抗辩能否成立？
编者按：骗取出口退税罪，是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。而外贸企业从事“四自三不见”（不见出口商品、不见供货货主、不见外商的情况下，允许或者放任他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关）业务是骗取出口退税常用的手段，亦是被国家明令禁止的行为，本文以一则骗取出口退税的税案，探讨外贸企业从事“四自三不见”业务抗辩只为创汇不为骗税的行为，是否构成骗取出口退税罪。
- 案情简介
中国包装进出口陕西公司（以下简称“包装公司”），成立于1996年，系国有进出口贸易公司，法定代表人侯某，经营范围有自营和代理除国家组织统一联合经营的16种出口商品和国家实行核定公司经营的14种进口商品以外的商品及技术的进口业务，开展“三来一补”、进料加工业务；经营对销贸易和转口贸易、服装纺织、五金矿产、包装物料、土畜、工艺品、化工（易制毒、危险化学品除外）、机电设备的批发零售。
1998年2月，时任包装公司总经理的侯某经本公司总经理助理刘某介绍，认识了广东骏业集团有限公司副经理林某（在逃），双方商定由林某以包装公司名义实施出口贸易，包装公司提供货物出口的手续和所需单证，从中收取每收汇一美元不低于三分人民币的利润，其余款项由林某自行支配。3月，侯某应林某要求，指派刘某以包装公司的名义在中国银行深圳分行文锦渡支行开设结汇账户。4月，将公司财务章、法人印章交给林某。同时安排刘某和公司员工刘某某、吴某等人将公司印鉴齐全的内外销合同、报关单、外汇核销单、商业发票等空白单证交给林某。随后，侯某将林某返回的单证作成自营出口业务，本案所涉出口购货金额为7071万元，获取国家出口退税款8537068．35元。后案发，陕西省西安市人民检察院将包装公司与侯某起诉至西安市中级人民法院，西安市中级人民法院判决包装公司犯骗取出口退税罪，判处罚金8517068．42元；法定代表人侯某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年。包装公司及其法人代表侯某不服一审判决上诉至陕西省高级人民法院，陕西省高级人民法院维持一审法院原判。
- 本案争议焦点及各方观点
- 争议焦点
包装公司及其法定代表人的“买单”行为是否构成骗取出口退税罪。
- 各方观点
检察机关认为，林某以包装公司的名义实施出口贸易，由包装公司提供货物出口的所需单证，从中收取每收汇一美元不低于三分人民币的利润，侯某指使公司职员多次向林某提供包装公司印鉴齐全的空白单证和公司财务章、法人印章，虚构与潮汕部分企业购货合同，金额7071万元，骗取国家出口退税款8517068．35元。包装公司及其法定代表人侯某的行为已构成骗取出口退税罪，依法应予惩处。
包装公司认为，供货方给他们公司出具了增值税专用发票和专用缴款书等，所有单证均经外汇管理局核销，退税分局审核确认后办理退税的，公司没有权力和能力去核实供货方是否虚开增值税专用发票，是林某骗了他们公司，而且退税款全部被林某拿走，故其公司不应承担刑事责任。其法定代表人侯某辩称，其行为只是为了完成出口创汇任务，主观上不具有骗税的故意，向退税局申请退税的各种单证均经有关部门审查，可证明被告单位的出口业务是真实的，客观上也未实施骗税行为。因林某在逃，没有证据证明包装公司与林某相勾结，故本案事实不清，证据不足，指控罪名不能成立。
法院认为，包装公司在明知林某意欲骗取国家出口退税款的情况下，仍然与林某做没有真实出口、违法的“四自三不见”业务，进而利用林某提供的单证假报出口，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，包装公司及其法定代表人侯某的行为已构成骗取国家出口退税罪，应依法惩处。
- 华税点评
（一）相关法律规定
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。
《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》 （法释[2002]30号）第一条规定，假报出口是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。第六条规定，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。
（二）骗取出口退税罪构成要件
从犯罪的构成要件分析，本罪的构成要件如下：
- 客体要件。本罪侵犯的客体，是国家出口退税管理制度和国家财产权。出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对在国内已征增值税、消费税等流转税的产品在其出口时将已征税款予以退还的制度。
- 客观要件。本罪在客观方面表现为采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。骗税是以退税为前提，行为人采取了假报出口等欺骗手段，并且必须是对其所生产或者经营的商品采取假报出口等欺骗手段，骗税行为必须是在从事出口业务的过程中实施，骗取国家出口退税款的数额必须达到一定的标准。
- 主体要件。本罪主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人均能构成本罪主体，根据刑法第二百一十一条的规定，单位亦构成本罪的主体，单位主要是具有出口经营权的单位。
- 主观要件。本罪在主观方面为直接故意，并且具有骗取出口退税的目的。
（三）包装公司及其法人候某抗辩能否成立
包装公司及其法定代表人侯某抗辩称其主观上不具有骗税故意、客观上没有实施骗税行为。包装公司与广东骏业集团所做出口业务完全是为了完成省上下达的出口创汇任务，不是为了获取利润。骏业集团是经过考察的真实企业，包装公司与骏业集团合作出口的业务经过海关、银行、税务等部门的审查核实，可证明是真实的出口业务。侯某是出于完成国家出口创汇任务的主观目的才同意包装公司与林某做出口业务的，其主观上不具有为本单位获取非法利润的目的，没有骗取出口退税的故意，故包装公司及其法人代表侯某的行为不构成骗取出口退税罪。
从以上包装公司及其法人代表侯某的抗辩理由可知，本案中包装公司及其法定代表人侯某的“买单”行为是否构成骗取出口退税罪的关键点在于主观目的是否是“明知”他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款。毫无疑问，本案中骏业集团及林某的行为显然已构成骗取出口退税罪，包装公司及其法定代表人侯某以上抗辩理由亦难成立，理由如下：
第一，包装公司及侯某明知他人骗取国家出口退税款，而放任此危害结果的发生并加以配合，实为故意。包装公司是国有专业外贸公司，应知晓我国对出口退税政策有严格的实体及程序的规定，国家税务局、经贸部曾联合发布《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发[1992]156号）严禁出口企业从事“四自三不见”业务，对此类业务一律不予办理退税。本案中包装公司及侯某为完成创汇，在没有见到外商、货源以及货主的情况下，将公司印鉴齐全的各种出口所需单证及公司财务章和法人印鉴、结汇账户全部交给林某，1998年9月国家出口退税局西安分局对包装公司申报出口退税的相关资料进行核实时，在包装公司向林某催要内销合同无果的情况下，侯某指使公司工作人员伪造虚假内外销合同，由此充分说明包装公司及其法定代表人侯某对林某假报出口的行为是知情的。包装公司及侯某在货物未真实出口，为完成创汇、收取好处费的动机下，明知林某意欲骗取国家出口退税款而放任犯罪行为的发生并实际参与其中，具备主观故意的犯罪构成主观要件。
第二，包装公司及侯某买单行为具备骗取出口退税罪主体、客体和客观要件。包装公司及侯某配合林某，客观上实施了出口骗税的行为，在没有货物真实出口，没有向国家缴纳国内环节流转税的情况下骗取国家出口退税款850余万，严重侵犯了国家出口退税管理制度、秩序和国家财产权，结合其主观故意，包装公司及侯某具备骗取出口退税罪的犯罪构成要件，构成骗取出口退税罪。
第三，包装公司及侯某仅以收取少量“好处费”、未非法占有出口退税款为由抗辩，不足以掩饰其帮助他人实施并完成骗取出口退税的犯罪行为。包装公司及侯某明知他人意欲骗取国家出口退税款，对出口退税款被骗的结果置之不理，而且还积极向林某提供空白单证，假报出口，进而利用交回的单证申报退税帮助他人实施并完成骗取出口退税的犯罪行为，虽然被骗出口退税款未被包装公司及侯某本人非法全额占有，但协助第三人非法占有亦严重侵犯了国家出口退税制度和国家的税款，包装公司及侯某不能以完成创汇任务、获得少量好处费就因此来否认其应承担的刑事责任，包装公司及侯某实施的违反犯罪行为并非期待不可能，其可以通过合法途径完成创汇任务，而不是通过非法手段来实现。
综合以上分析，包装公司及其法定代表人抗辩理由不成立，根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定，包装公司及其法定代表人犯骗取出口退税罪，依法应承担刑事责任。
结语：从《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号）、《关于规范出口贸易和退税程序防范打击骗取出口退税行为的通知》（国税发〔1998〕84号）、最高人民法院发布《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》、《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》(国税发[2006]24号)及《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号），我国严禁外贸出口企业从事“四自三不见”业务，禁止此种“买单”行为，外贸企业应切记，不要误认为“买单业务”是在从事代理出口业务，从事出口业务必须严格执行《国家税务总局、对外贸易经济合作部关于规范出口贸易和退税程序防范打击骗取出口退税行为的通知》（国税发〔1998〕84号）中关于出口企业在交易过程中，必须对货源、质量等情况进行认真了解，对仓储、运输、报关等出口环节要亲自操作或监管的规定，绝不能掩耳盗铃，以代理出口销售为名，而实际又在从事买单业务。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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