税案观察：八年旧案再处罚

编者按：针对同一违法事实，国税稽查部门已于2007年就增值税问题作出税务处理，时隔8年之后，地税稽查部门又以企业所得税问题再行处罚。对此情形，争议各方有什么意见碰撞，法院如何裁判？本期，华税将从税法和行政法的角度分析此税案，并请各位读者在国地税合并的背景下观察。

一、案情简介

K市甲进出口贸易有限公司（以下简称“甲公司”），工商注册地为广东省K市。

2006年6月至12月期间，采购原材料，取得由茂名xxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》，申报抵扣了增值税进项税款。

2007年8月，K市国税局稽查局作出《税务处理决定书》。认定甲公司取得具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》，经广州市地方税务局证实，是伪造发票；根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，追缴其已抵扣增值税税款329952.74元，并加收滞纳金。

2015年2月至4月，K市地税局稽查局于对甲公司2004年8月1日至2014年7月31日的纳税情况进行检查。

2015年4月20日，K市地税稽查局向甲公司作出及送达《税务处理决定书》。“少缴企业所得税，2006、2007年度合计应补企业所得税2111539.30元。其中，该公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》伪造发票，其金额应作纳税调整并补缴企业所得税。”

2015年8月6日，K市地税稽查局对甲公司作出《税务行政处罚决定书》。“甲公司应缴未缴，用不合法凭证列支成本及多列费用，进行虚假纳税申报，少缴企业所得税2111539.30元。”

甲公司不服前述《税务行政处罚决定书》，向K市H区人民法院提起行政诉讼。

H区人民法院判决驳回了甲公司的诉讼请求。

甲公司不服一审判决，向上级法院提起上诉。

K市中级人民法院判决驳回上诉，维持原判。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：K市地税稽查局作出的K地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》是否合法。

甲公司认为，（1）《税收征收管理法》第八十六条规定；“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。甲公司被指控少缴部分税款的行为发生在2006年至2007年间，早已超过5年法定的期限，按该法规定，不应给予行政处罚；K市地税稽查局作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司处以相应罚款，显然违反《税收征收管理法》第八十六条的规定。

（2）一审法院对于K市地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》是否违反《税收征收管理法》第八十六条的规定采取刻意回避的作法；在一审法院审理过程中，双方当事人就本案上述焦点问题各自充分发表了意见，但在一审判决中对此只字未提。

稽查局认为，甲公司上诉称K市地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》违反《税收征收管理法》第八十六条规定没有事实及法律依据。甲公司的行为属偷税，K市地税稽查局追征其未缴、少缴的税款、滞纳金，没有期限限制。

本案涉及的甲公司使用伪造发票等事宜，K市国税局稽查局早在2007年发现并针对其中涉及的违法抵扣增值税事宜作出行政处罚。本案中，K市地税稽查局则针对甲公司使用伪造发票涉及的其他税种而作出行政处罚，即甲公司的税收违法行为已被税务行政机关发现，不适用《税收征收管理法》第八十六条的规定。

二审法院认为，因K市国税局稽查局在2007年发现甲公司使用伪造发票涉及的违法抵扣增值税事实与本案的税收违法事实存在关联，故甲公司的税收违法行为属于《税收征收管理法》第五十二条第三款规定的情形，不受五年期限限制。甲公司主张其违法行为已超过五年未被发现，应当适用《税收征收管理法》第八十六条的规定，不应再对其给予行政处罚，理由不成立，本院亦不予采纳。

三、华税观点

（一）区分补税追征期与税收行政处罚的追究时效两个概念

本案首先要区分补缴税款的追征期和税收行政处罚的追究时效。补缴税款针对的是税务机关和纳税人因错误、虚假或隐瞒而未申报缴纳的税款；税收罚款是在补缴税款之外，针对纳税人的税收违法行为（也可能该项税收违法行为不涉及补缴税款）作出的附加处罚。

1、补缴税款的追征期

对于补缴税款的追征期，《税收征管法》第五十二条第二、三款规定，“ 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

因此，税款追征期一般为3-5年，只有被认定为偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追缴。

2、税收行政处罚的追究时效

对于税收行政处罚的追究时效，《税收征管法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”

因此，征管法明确规定，税收行政处罚的追究时效只有5年。

综上，二审法院引用《税收征收管理法》第五十二条第三款，以证明甲公司税收违法行为的处罚时效不受五年期限限制，是混淆了征管法对税款追征期和处罚追究时效的不同规定。二审法院作为争议的最终裁判者和法律适用的解释者，没有对本案涉及的第五十二条和第八十六条规定作出区别释明，原告所称一审法院回避的问题，二审法院也没有给出让人信服的回答。

（二）国税发现违法事实不能当然证成地税发现了违法事实

2015年，K市地税局稽查局对以甲公司2006年以伪造发票列支成本偷逃企业所得税予以处罚，理由之一是K市国税局稽查局在2007年发现并针对其中涉及的违法抵扣增值税事宜作出行政处罚。

如果K市地税稽查局是在2015年2月检查入场之时才获知甲公司2006年取得伪造发票的违法事实，能否以K市国税稽查局发现违法行为之日，作为本机关发现违法行为之日？

根据《地方各级人民政府机构设置和编制管理条例》第八条规定，行政机构应做到职责明确、分工合理。国税局稽查局和地税局稽查局分属不同的机关法人，各自负责税务管理、服务和查纠涉税违法行为。政府各部门应及时交换信息，但不得将其他部门的职权领域和职权行为等同于本部门的职权领域和行为；否则，将破坏政府各部门职能职权的界限，造成越权或怠政，甚至恶政。

（三）税务机关应按行政处罚的追究时效执法行政，行政处罚不得任性随意

如果K市地税稽查局早在2007年8月K市国税稽查局作出处理决定时即获知相关违法事实，可否在时隔八年之后才予以处罚？

1、超过追究时效实施处罚，有违合法行政原则

合法行政原则是行政执法的基本原则之一。行政机关实施行政管理行为，应当遵循现行有效的法律，也即“法已规定不可违”。K市地税稽查局违反《税收征管法》第八十六条关于追究时效的规定，在未发现甲公司违法行为的情况下，以K市国税局发现的违法事实作为依据，时隔八年对甲公司作出处罚决定，有违合法行政原则。

 2、企业已补缴税款，造成的社会危害已得到弥补

《行政处罚法》第四条规定，行政处罚遵循公正原则；实施行政处罚必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。

甲公司当时的违法行为在2007年经K市国税局稽查局检查处理，已补缴税款，取得伪造发票偷逃税款造成的社会危害已得到弥补。K市地税稽查局在八年后对甲公司再行处罚显失合理性。

3、追究时效是行政处罚的阻却事由

《行政处罚法》和《税收征收管理法》规定了行政机关处罚的追究时效，是为了督促行政机关及时履行行政处罚权，防止公权力任性滥用，保护私权利。行政处罚的追究时效已过，作为税务机关行使处罚权的阻却事由，税务机关不得再对甲公司实施处罚。

4、不应再行处罚，破坏已经稳定的法律关系

甲公司因涉税违法行为受到国税处理后，不能因地税怠于执法，而改变纳税人的该项违法行为已经得到校正的事实。如果地税稽查局在时隔八年后再行处罚，势必破坏已经稳定的行政和民事法律关系，造成新的社会矛盾，影响社会公正。

（四）国地税合并后，应避免对已处理处罚的违法事实再次处罚

国地税合并后，各税种间的征管稽查信息将实现整合。过去，国地税没有充分沟通、分享稽查信息；合并后，稽查案源信息和违法信息都会更丰富完整。但数年前已处理处罚的涉及甲税种的违法事实，数年后能否再以乙税种的名义再行处罚。本案所揭示的矛盾，值得关注。

作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。